IPTPB1/4511-167/15-4/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 5 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązań wskutek konfuzji w związku z likwidacją Spółki osobowej/rozwiązaniem Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 19 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 22 maja 2015 r., Nr IPTPB1/4511-167/15-2/SJ, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłane zostało w dniu 22 maja 2015 r. (data doręczenia 25 maja 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 5 czerwca 2015 r.), nadanym dnia 1 czerwca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz polskim rezydentem podatkowym. Jest wspólnikiem w Spółce jawnej (dalej "Spółka"). Spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej prawa handlowego. Przedmiotem działalności Spółki osobowej jest m.in. produkcja podstawowych substancji farmaceutycznych, leków i innych wyrobów farmaceutycznych, działalność związana z prowadzeniem hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania, restauracji i innych placówek gastronomicznych, jak również działalność holdingów finansowych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawca nie wyklucza, że po pewnym czasie działalności, Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Umowa Spółki osobowej zawiera postanowienia umożliwiające jej rozwiązanie w trybie uproszczonym, czyli za wspólną, zgodną decyzją wszystkich wspólników Spółki osobowej.

Na dzień likwidacji Spółka osobowa może posiadać różne aktywa, m.in. w postaci wierzytelności, w tym wierzytelności wobec Wnioskodawcy (dalej: "Wierzytelność").

W wyniku likwidacji Spółki osobowej dojdzie do wydania jej majątku na rzecz wspólników Spółki osobowej (w tym Wnioskodawcy) w odpowiedniej części.

W związku z likwidacją Spółki osobowej, na rzecz Wnioskodawcy może zostać wydana Wierzytelność. W rezultacie, stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką, a Wnioskodawcą może wygasnąć w drodze cywilnoprawnej instytucji konfuzji, która występuje, gdy wierzyciel staje się jednocześnie dłużnikiem w odniesieniu do tego samego stosunku zobowiązaniowego.

W uzupełnieniu wniosku dodano, że:

1. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik Spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej prawa handlowego. Zgodnie z danymi wynikającymi rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, działalność Spółki jawnej jest wykonywana w zakresie:

* produkcji podstawowych substancji farmaceutycznych,

* produkcji leków i pozostałych wyrobów farmaceutycznych,

* hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania,

* restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych,

* holdingów finansowych,

* kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek,

* wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

* pozostałego pośrednictwa pieniężnego,

* transportu drogowego towarów,

* pozostałego transportu lądowego pasażerskiego, gdzie indziej niesklasyfikowanego.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w Spółce jawnej Wnioskodawca jest opodatkowany podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Ponadto Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą X. Zgodnie z wpisem do CEiDG, przeważająca działalność gospodarcza w ramach ww. jednoosobowej działalności gospodarczej to "Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania", zaś dochody uzyskiwane z niej opodatkowane są na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy, zakres tej jednoosobowej działalności oraz forma jej opodatkowania nie mają znaczenia dla wydania interpretacji, ponieważ wniosek o interpretację dotyczy skutków podatkowych związanych z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w Spółce jawnej.

2. Użyty we wniosku termin "Spółka osobowa" odnosi się wyłącznie do Spółki jawnej.

3. Siedzibą Spółki osobowej (tekst jedn.: Spółki jawnej) jest Y.

4. Zgodnie z umową Spółki jawnej, Wnioskodawca posiada udział w zysku Spółki osobowej (tekst jedn.: Spółki jawnej) w stosunku do wartości wniesionych do tej Spółki wkładów.

5. Spółka osobowa (tekst jedn.: Spółka jawna) będzie prowadzić działalność gospodarczą w myśl przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

6. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki osobowej (tekst jedn.: Spółki jawnej) będzie również obrót wierzytelnościami i udzielanie pożyczek.

7. Na dzień likwidacji Spółka osobowa (tekst jedn.: Spółka jawna) posiadać będzie wierzytelności wobec wspólników, w tym wierzytelności wobec Wnioskodawcy.

8. Spółka osobowa (tekst jedn.: Spółka jawna) posiadać będzie wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielenia pożyczek.

9. Wnioskodawca będzie posiadał wobec Spółki osobowej (tekst jedn.: Spółki jawnej) wierzytelności z tytułu podziału majątku Spółki osobowej (tekst jedn.: Spółki jawnej) w związku z jej likwidacją lub innym sposobem zakończenia działalności tej Spółki, uzgodnionym przez wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy likwidacja Spółki osobowej, skutkująca konfuzją Wierzytelności Spółki osobowej i zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu Wierzytelności, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

2. Czy takie same skutki podatkowe, jak wynikające z odpowiedzi na pytanie nr 1, będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, tj. w trybie art. 67 § 1 w zw. z art. 58 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja Spółki osobowej, skutkująca konfuzją Wierzytelności Spółki osobowej i zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu Wierzytelności, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

System polskiego prawa cywilnego przewiduje wiele sposobów zakończenia stosunku zobowiązaniowego, innych niż wykonanie danego zobowiązania poprzez spełnienie świadczenia zgodnie z treścią zobowiązania. Jednym ze sposobów zakończenia zobowiązania jest instytucja konfuzji, która polega na wygaśnięciu konkretnej wierzytelności oraz odpowiadającego jej długu w sytuacji, w której następuje połączenie osoby wierzyciela i osoby dłużnika w jednym podmiocie, np. wskutek połączenia osób prawnych lub przejścia wierzytelności/długu w wyniku spadkobrania lub innych czynności prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 14 ust. 2 pkt 6 wskazuje, że jednym z rodzajów przychodów z działalności gospodarczej jest: "wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy".

Zważywszy jednak na to, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "umorzenia", dla pełnego zrozumienia znaczenia tego pojęcia dla skutków podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy, należy sięgnąć po jego definicję językową, zgodnie z którą (Słownik Języka Polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka, Tom II, Warszawa 1995) przez "umorzyć" należy rozumieć: umniejszyć lub zlikwidować zobowiązanie pieniężne, uzyskując zrzeczenie się należności przez wierzyciela lub spłacając stopniowo dług".

Należy wobec tego przyjąć, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "umorzenia" zobowiązania odnosi się do działania wierzyciela lub wierzyciela wspólnie z dłużnikiem, które prowadzą do wygaśnięcia zobowiązania. Tym samym przez "umorzenie" zobowiązania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno rozumieć się sytuację, w której dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku wykonania zobowiązania, poprzez zwolnienie go z długu przez wierzyciela. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Nie jest to czynność jednostronna, tylko umowa pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem (która zawiązuje się w momencie zaakceptowania zwolnienia z długu przez dłużnika).

Inaczej jest natomiast w sytuacji połączenia się w rękach jednej osoby uprawnień wierzyciela i obowiązków dłużnika, tj. konfuzji, będącej formą wygaśnięcia zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania następuje w takim przypadku nie na podstawie działania, którego efektem jest umorzenie zobowiązania, ale z mocy samego prawa, w wyniku połączenia w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, reprezentujących przeciwstawne interesy, w wyniku czego zobowiązanie nie może dalej istnieć. Taka sytuacja będzie miała miejsce w wyniku likwidacji Spółki osobowej, skutkującej konfuzją Wierzytelności Spółki osobowej i zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu Wierzytelności. W takiej sytuacji nie nastąpi umorzenie zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja Spółki osobowej, skutkująca konfuzją Wierzytelności Spółki osobowej i zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu Wierzytelności nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy potwierdza treść interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, m.in. interpretacja wydana dnia 8 marca 2012 r. (Nr ITPB1/415-1260/11/MR, organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) oraz interpretacja wydana dnia 3 kwietnia 2013 r. (Nr IPTPB3/423-11/13-3/GG, organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi).

Odnośnie odpowiedzi na pyt. Nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, tj. w trybie art. 67 § 1 w zw. z art. 58 k.s.h., nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 58 pkt 1 i pkt 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych, rozwiązanie Spółki jawnej powodują m.in.: "przyczyny przewidziane w umowie spółki" oraz jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Zgodnie z art. 67 ustawy - Kodeks spółek handlowych: "w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Na podstawie art. 103 ustawy - Kodeks spółek handlowych, przywołane przepisy stosuje się odpowiednio do spółki komandytowej.

W związku z powyższym, rozwiązanie spółki osobowej może nastąpić bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, o ile wspólnicy uzgodnili inny niż likwidacja sposób zakończenia jej działalności - przewidując taką możliwość w umowie spółki lub w inny sposób wyrażając swoją zgodną wolę (np. poprzez jednomyślną uchwałę).

Doktryna prawa handlowego wyraźnie wskazuje, że rozwiązanie spółki polega na ustaniu stosunku spółki, tj. na zniknięciu woli współdziałania wspólników w kierunku osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Pomimo ustania stosunku spółki (poprzez jej rozwiązanie) pozostaje jednak majątek spółki do czasu jego zlikwidowania oraz podmiotowość spółki do czasu wykreślenia jej z rejestru. Tym samym, rozwiązanie spółki osobowej musi być związane z likwidacją jej majątku (zob. w tym zakresie m.in. System prawa prywatnego. Prawo spółek osobowych, pod red. Zbigniewa Radwańskiego, Tom 16, Warszawa 2008 r., str. 962).

W konsekwencji uznać należy, że mimo zakończenia działalności spółki osobowej w inny sposób niż w drodze postępowania likwidacyjnego, na podstawie art. 67 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, niezbędnym elementem jej rozwiązania jest likwidacja majątku spółki osobowej, jego rozliczenie pomiędzy uprawnionych, czyli przejęcie tego majątku przez wspólników w ustalonej w umownie proporcji.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem Wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera prawnej definicji terminu "likwidacja". W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, należy sięgnąć do powszechnego, językowego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka, Tom II, Warszawa 1995 r., słowo "likwidacja" należy rozumieć jako: "dokonywanie likwidacji, zwijanie, usuwanie czegoś, pozbywanie się czegoś, uwalnianie się od czegoś. Wobec powyższego, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej powinny być rozumiane szeroko, tzn. obejmować wszelkie dopuszczalne sposoby rozwiązania spółki osobowej traktowane w świetle przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych (przede wszystkim art. 67 § 1) na równi z postępowaniem likwidacyjnym takiej spółki prowadzonym na podstawie ustawy - Kodeks spółek handlowych i umowy spółki.

Taki sposób rozumienia pojęcia "likwidacja" użytego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b) jest zgodny nie tylko z językowym rozumieniem tego pojęcia, ale również z zasadami wykładni systemowej opartej na założeniu racjonalności ustawodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji spółki niebędącej osobą prawną należy interpretować w związku z przepisami k.s.h. odnoszącymi się do rozwiązania spółki, nie zaś wyłącznie do procesu jej likwidacji. Skoro bowiem ustawodawca przewidział w k.s.h. różne sposoby zakończenia działalności spółki osobowej, które skutkują likwidacją jej majątku i przekazaniem go do rąk byłych wspólników, to ten sam ustawodawca regulując skutki podatkowe takiej sytuacji, miał na celu uregulowanie konsekwencji zastosowania każdego z tych sposobów. W innym przypadku bowiem wskazałby wyraźnie na rozróżnienie skutków podatkowych poszczególnych metod rozwiązania bytu spółek handlowych.

Nie ma żadnych wątpliwości, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wspólnicy zamierzają w przyszłości wykreślić Spółkę jawną z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, czyli de facto ją zlikwidować (tyle, że z pominięciem postępowania likwidacyjnego przewidzianego w przepisach ustawy - Kodeks spółek handlowych), doprowadzając do zaprzestania jej działalności.

Również wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do tych samych wniosków. W uzasadnieniu do projektu o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przygotowanym przez Ministra Finansów, z dnia 6 października 2010 r. na stronie 6 wyraźnie wskazane zostało, że "mając na uwadze (...) rozbieżności i brak jednolitych regulacji w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki." Projekt ten stał się podstawą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r., Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478, która wprowadziła m.in. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy dotyczące skutków podatkowych związanych z działalnością spółek osobowych, w tym art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie więc intencją ustawodawcy, przyjmującego projekt ustawy nowelizującej, było objęcie dyspozycją wprowadzonych regulacji (w tym art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wszelkich przewidzianych w prawie sposobów zakończenia działalności spółek osobowych.

Wobec powyższego, zarówno językowe znaczenie pojęcia "likwidacja", jak i wykładnia systemowa oraz funkcjonalna ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, potwierdzają, że rozwiązanie Spółki z pominięciem trybu likwidacyjnego przewidzianego w ustawie - Kodeks spółek handlowych jest tożsame z jej likwidacją, zgodnie z trybem odnośnie skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podsumowując, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku rozwiązania Spółki osobowej - zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzenia likwidacji, na gruncie ww. ustawy skutki podatkowe tych zdarzeń są identyczne.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy została potwierdzona w treści interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, m.in. w interpretacji wydanej dnia 19 kwietnia 2012 r. (Nr IPPB1/415-136/12-2/EC, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) oraz interpretacji wydanej dnia 6 czerwca 2012 r. (Nr IPPB1/415-209/12-4/KS, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W celu określenia skutków prawno-podatkowych dotyczących zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku wskazać należy na przepisy regulujące kwestię rozwiązania ww. spółek.

Zgodnie z art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki powodują:

Stosownie do art. 67 § 1 ww. Kodeksu, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów wskazać należy, że skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 82 Kodeksu spółek handlowych, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zatem, zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, przychody (dochody) z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, co stanowi naturalną konsekwencję pozbawienia spółki osobowej statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym środki stanowiące przychody spółki osobowej, co do zasady stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego dochody, z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W myśl natomiast art. 14 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ww. ustawy, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać tylko wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny w spółce osobowej oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę osobową.

Jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy, mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się (np. w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji majątku takiej spółki udziałów w spółkach kapitałowych, akcji lub praw majątkowych).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że tylko w przypadku gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu likwidacji/rozwiązania bez przeprowadzenia procedury likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności (art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 pkt 1), wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w związku likwidacją/rozwiązaniem bez przeprowadzenia procedury likwidacji Spółki jawnej, na rzecz Wnioskodawcy może zostać wydana Wierzytelność. W rezultacie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką, a Wnioskodawcą może wygasnąć w drodze cywilnoprawnej instytucji konfuzji, która występuje, gdy wierzyciel staje się jednocześnie dłużnikiem w odniesieniu do tego samego stosunku zobowiązaniowego. W świetle powyższego, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Zatem, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji/rozwiązania bez przeprowadzenia procedury likwidacji Spółki jawnej w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę przedmiotowych wierzytelności nie powstanie u Niego przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, w związku z likwidacją/rozwiązaniem bez przeprowadzenia procedury likwidacji Spółki jawnej, Wnioskodawca otrzyma wierzytelności Spółki wobec siebie samego. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję.

Wyjaśnić należy, że instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku likwidacji/rozwiązania bez przeprowadzenia procedury likwidacji Spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma wierzytelności wobec samego siebie. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję (confusio), powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki wobec wspólnika) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (wspólnika) prawa (wierzytelności) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec Spółki).

W świetle powyższego, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie podkreślić należy, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle, co: "niewymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie "samemu sobie". W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji/rozwiązania bez przeprowadzenia procedury likwidacji tej Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki jawnej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników spółki osobowej.

Tutejszy Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.