IPTPB1/4511-100/15-5/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2015 r. (data wpływu 18 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania wskutek konfuzji - jest prawidłowe.

W dniu 18 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 27 kwietnia 2015 r., Nr IPTPB1/4511-100/15-2/MR, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 28 kwietnia 2015 r. (data doręczenia 11 maja 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 15 maja 2015 r. (data wpływu 21 maja 2015 r.), nadanym dnia 18 maja 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Posiada udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka"). Planowane jest dokonanie wniesienia przedmiotowych udziałów w Spółce, jako wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej Spółki jawnej. W chwili wnoszenia udziałów do Spółki jawnej, wartość tego wkładu zostanie ustalona przez wspólników na podstawie aktualnej ceny rynkowej i wykazana w umowie Spółki osobowej. Nie jest wykluczone, że w przyszłości Spółka jawna dokona częściowego lub całkowitego zbycia wniesionych udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ponadto nie wyklucza się, że jeszcze przed likwidacją Spółki jawnej, udzieli ona Wnioskodawcy pożyczki finansowanej ze środków pieniężnych otrzymanych w związku z podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym sprzedażą aktywów (udziałów). W takim wypadku w skład majątku Spółki jawnej na dzień jej likwidacji mogą wchodzić wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonych pożyczek obejmujące kwotę główną oraz ewentualne odsetki. Sposób podziału majątku Spółki pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji będzie określony w umowie Spółki jawnej. W szczególności umowa Spółki jawnej będzie stanowić, że jeżeli w skład majątku Spółki jawnej na moment likwidacji będzie wchodziła wierzytelność Spółki jawnej wobec danego wspólnika, to wierzytelność ta w momencie likwidacji będzie przysługiwała temu wspólnikowi.

W związku z likwidacją Spółki jawnej, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki nastąpi poprzez tzw. konfuzję (confusio), instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki jawnej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki jawnej wobec Wnioskodawcy) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej). Natomiast momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie moment przekazania przez Spółkę jawną przedmiotowej wierzytelności Wnioskodawcy w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego, tj. podziału majątku Spółki jawnej pozostałego po jej likwidacji pomiędzy wspólników.

W piśmie z dnia 15 maja 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, dodano, że:

a. Spółka jawna będzie prowadziła działalność dotyczącą robót budowlanych, związaną ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

b. Siedziba Spółki jawnej: ul....,...,

c. Wnioskodawca będzie posiadał udział w zysku Spółki jawnej w wysokości 20%,

d. Wnioskodawca objął udziały w wyniku procesu utworzenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i opłacił je gotówką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

1. Czy dokonana sprzedaż udziałów nabytych w ramach aportu przez Spółkę jawną, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych u Wnioskodawcy, a jeśli tak, to w jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowych udziałów.

2. Czy w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją Spółki jawnej, wierzytelności z tytułu udzielonej Mu pożyczki (kwota główna plus ewentualne odsetki), po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych i powstanie zobowiązanie podatkowe w tym podatku - w przypadku zaistnienia konfuzji, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie Nr 2. W zakresie pytania Nr 1 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędąca osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Przepis art. 1 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych zawiera wyczerpujący katalog podmiotów (w tym spółek) będących podatnikami podatku dochodowego. Spółka jawna nie została wymieniona w przedmiotowym katalogu, a zatem spółka jawna jest spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W wyniku likwidacji Spółki jawnej Wnioskodawca stanie się właścicielem wchodzącej w skład majątku tej Spółki jawnej wierzytelności Spółki jawnej wobec Wnioskodawcy. Wobec tego, wierzytelność Spółki jawnej wobec Wnioskodawcy ulegnie konfuzji (Wnioskodawca będzie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem). Konfuzja polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W przypadku, gdy dochodzi do połączenia wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa ulegają wygaśnięciu.

W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę dojdzie zatem do wygaśnięcia Jego zobowiązania nie w wyniku umorzenia, lecz z mocy prawa poprzez podjęcie decyzji o likwidacji Spółki jawnej i podziale jej majątku pomiędzy wspólników.

Jednocześnie należy podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego przychodami, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle, co "niewymagający opłaty" (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, www.sjp.pwn.pl). Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie "samemu sobie". W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

W związku z tym, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji/rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po Jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w przypadku gdy zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej wygaśnie wskutek konfuzji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku nabycia przez Niego, w związku z likwidacją Spółki jawnej wierzytelności, z tytułu udzielonej Mu pożyczki obejmującej kwotę główną pożyczki wraz z ewentualnymi odsetkami, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i nie powstanie obowiązek podatkowy (zobowiązanie podatkowe) w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 28 września 2012 r., Nr IBPB/1/415-801/12/KB,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 4 czerwca 2012 r., Nr IPPB1/415-15/12-2/KS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 20 listopada 2013 r., Nr ILPB1/415-1030/13-3/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie będzie zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.