IPTPB1/415-95/14-2/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego #61485; jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca we wrześniu 2009 r., po ukończeniu wyższych studiów prawniczych, przystąpił do egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, uzyskując z tego egzaminu wynik pozytywny. W celu uczestnictwa w egzaminie wstępnym zobowiązany był uiścić stosowną opłatę.

Aplikację radcowską rozpoczął 1 stycznia 2010 r. po wpisaniu Go na listę aplikantów radcowskich. Tytułem postępowania wpisowego uiścił stosowną opłatę. Szkolenie ukończył wraz z końcem 2012 r. Przez cały okres aplikacji uiszczał składki członkowskie na rzecz samorządu zawodowego radców prawnych, do którego przynależność w toku odbywanej aplikacji radcowskiej jest obowiązkowa. Niezależnie od powołanych składek, ponosił również opłaty za aplikację, których wysokość ustalana jest przez Ministra Sprawiedliwości.

W dniach 19-22 marca 2013 r. przystąpił do egzaminu radcowskiego, w którym uczestnictwo jest płatne. Po uzyskaniu pozytywnego wyniku ze wzmiankowanego egzaminu, uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych został wpisany na prowadzoną przez nią listę radców prawnych. Tytułem postępowania wpisowego zobowiązany był do uiszczenia stosownej opłaty.

W dniu 6 lipca 2013 r. złożył ślubowanie i od tego momentu nabył uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego.

Działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu zawodu radcy prawnego - świadczeniu pomocy prawnej w ramach kancelarii radcy prawnego - rozpoczął dnia 1 lutego 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wymienione poniżej wydatki, poniesione przez Wnioskodawcę w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które mogą być wykazane w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej:

* opłata za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską,

* opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich,

* opłaty roczne za aplikację radcowską,

* składki członkowskie z tytuły uczestnictwa w samorządzie radcowskim,

* opłata za egzamin radcowski,

* opłata za wpis na listę radców prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Niego wydatki, to jest:

* opłata za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską,

* opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich,

* opłaty roczne za aplikację radcowską,

* składki członkowskie z tytuły uczestnictwa w samorządzie radcowskim,

* opłata za egzamin radcowski,

* opłata za wpis na listę radców prawnych,

stanowią koszty uzyskania przychodu, które może wykazać w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej.

Tytuł zawodowy radcy prawnego Wnioskodawca uzyskał w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych. Wysokość wszystkich wydatków poniesionych przez Niego w powyższym celu ustalana była odgórnie, wobec czego brak jest możliwości kwestionowania celowości ich poniesienia bądź wysokości.

O ile ukończenie przez Wnioskodawcę wyższych studiów prawniczych wiązało się z ponoszeniem wydatków o charakterze osobistym, w celu podnoszenia ogólnego poziomu wiedzy, to ukończenie aplikacji radcowskiej wiązało się z wydatkami nie tyle w celu podnoszenia, co wręcz w celu uzyskania kwalifikacji zawodowych, których posiadanie umożliwia wykonywanie zawodu radcy prawnego.

Nie ma możliwości prowadzenia kancelarii radcy prawnego bez posiadania tytułu zawodowego "radca prawny". Tytuł ten Wnioskodawca uzyskał stosownie do przepisów ustawy o radcach prawnych. Ponoszone wówczas wydatki dotyczyły zabezpieczenia przyszłego źródła przychodów, które Wnioskodawca uzyskuje obecnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - kancelarii radcy prawnego. Decyzja o rozpoczęciu aplikacji powiązana była z zamiarem prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej - kancelarii radcy prawnego.

Stanowisko Wnioskodawcy uzasadnia także bogate orzecznictwo sądów administracyjnych.

WSA w Łodzi w wyroku z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 122/13 stwierdził, że wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają przesłanki kosztów uzyskania przychodów, gdyż są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności gospodarczej.

WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12 wskazał, że jeżeli osoba, która rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, to wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 358/13 zajął stanowisko, że aplikacja radcowska jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym, którego odbycie jest warunkiem koniecznym do uzyskania uprawnień zawodowych, a następnie podjęcia działalności zawodowej w ramach indywidualnej kancelarii. Nie ma tutaj istotnego znaczenia wielość form wykonywania zawodu radcy prawnego.

Z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12 wynika, że wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz art. 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności radcy prawnego i uzyskiwania z tego tytułu przychodu. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Z uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1448/13 wynika, że nie ma wątpliwości, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn.: z 2010 r. Dz. U. Nr 10, poz. 65), prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania.

W zakresie związku przyczynowego pomiędzy kosztem a przychodem Wnioskodawca zaznaczył, że bez poniesienia wymienionych powyżej wydatków, nie mógłbym prowadzić działalności gospodarczej - kancelarii radcy prawnego.

Nie ma znaczenia wielość form wykonywania zawodu radcy prawnego, jak w jednym z cytowanych orzeczeń stwierdził WSA. Wręcz przeciwnie, ta wielość form pozwala na wybór i na prowadzenie działalności gospodarczej. Jest to przy tym forma, z której zdecydowanie chętniej skorzystają kontrahenci - osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz przedsiębiorcy. Zaznaczył przy tym, że osoba wykonująca zawód radcy prawnego, np. w oparciu o umowę o pracę nie może przecież świadczyć pomocy prawnej na rzecz osób trzecich. Możliwość wykonywania zawodu w oparciu o działalność gospodarczą wynika z litery prawa i jest uzasadnieniem dla klasyfikowania ponoszonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo #61485; skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca we wrześniu 2009 r., przystąpił do egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, uzyskując z tego egzaminu wynik pozytywny. W celu uczestnictwa w egzaminie wstępnym zobowiązany był uiścić stosowną opłatę. Aplikację radcowską rozpoczął 1 stycznia 2010 r. po wpisaniu na listę aplikantów radcowskich. Tytułem postępowania wpisowego uiścił stosowną opłatę. Szkolenie ukończył wraz z końcem 2012 r. Przez cały okres aplikacji uiszczał składki członkowskie na rzecz samorządu zawodowego radców prawnych, do którego przynależność w toku odbywanej aplikacji radcowskiej jest obowiązkowa. Niezależnie od powołanych składek, ponosił również opłaty za aplikację, których wysokość ustalana jest przez Ministra Sprawiedliwości. W dniach 19-22 marca 2013 r. przystąpił do egzaminu radcowskiego, w którym uczestnictwo jest płatne. Po uzyskaniu pozytywnego wyniku ze wzmiankowanego egzaminu, uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych został wpisany na prowadzoną przez nią listę radców prawnych. Tytułem postępowania wpisowego zobowiązany był do uiszczenia stosownej opłaty. W dniu 6 lipca 2013 r. złożył ślubowanie i od tego momentu nabył uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego.

Działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu zawodu radcy prawnego - świadczeniu pomocy prawnej w ramach kancelarii radcy prawnego rozpoczął dnia 1 lutego 2014 r.

Należy zauważyć, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem, celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem, wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego). Jest to ten sam rodzaj wydatków, jak np. wydatki na płatne studia wyższe, czy podyplomowe. Zauważyć należy, że studia wyższe również stanowią warunek niezbędny do wykonywania określonych zawodów, co nie kwalifikuje kosztów z nimi związanych do kosztów podatkowych. W konsekwencji, wydatków takich nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Dodać ponadto należy, że art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustanawiający ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Tak więc, dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych.

W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony. Zasadę tę ustanawia przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że pomimo że Wnioskodawca w latach 2009-2013, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie będzie mógł ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, którą rozpoczął z dniem 1 lutego 2014 r. Skoro wydatki zostały poniesione (niektóre na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawcę aplikacji radcowskiej poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie sposób twierdzić, że ponosząc przedmiotowe wydatki Wnioskodawca miał pewność, że ukończy w ogólności aplikację radcowską, czy też że po jej ukończeniu rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym, że wydatki te zmierzały do uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie mogą (i nie będą mogły) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Należy zauważyć, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy i zdobyciem określonych umiejętności, uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych. Z tej też przyczyny, nie będzie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków - wspierających argumentację Wnioskodawcy - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w przedmiotowym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, Organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretację Organ odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Wskazać przy tym należy, że prawidłowość stanowiska Organu prezentowanego w niniejszej sprawie potwierdzają wyroki:

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 379/13,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 886/13,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2009/13,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 746/13.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.