IPTPB1/415-92/13-2/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu przyznania żołnierzom pełniącym służbę dyżurną bezpłatnego wyżywienia lub równoważnika tego wyżywienia - jest prawidłowe.

W dniu 6 lutego 2013 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu przyznania żołnierzom pełniącym służbę dyżurną bezpłatnego wyżywienia lub równoważnika tego wyżywienia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, są wolne od podatku dochodowego.

Artykuł 66 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 z późn. zm.) stanowi, iż żołnierze zawodowi otrzymują, w określonych przypadkach, wyżywienie albo równoważnik pieniężny w zamian za to wyżywienie.

Świadczenie w postaci wyżywienia lub odpowiedniego ekwiwalentu pieniężnego przyznawane jest m.in. na rzecz żołnierza pełniącego służbę dyżurną, na podstawie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 66 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, tj. rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 11 grudnia 2009 r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 216, poz. 1679 z późn. zm.).

Wskazane rozporządzenie określa przypadki, w których żołnierzom zawodowym i kandydatom na żołnierzy zawodowych przysługuje bezpłatne wyżywienie, i normy tego wyżywienia.

Żołnierz Jednostki otrzymuje wyżywienie, bądź ekwiwalent za to wyżywienie, w przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w ww. rozporządzeniu, co oznacza, że wyżywienia nie otrzymuje każdy żołnierz, lecz tylko ten, względem którego zaistniały ku temu podstawy wynikające z przepisów prawa. W Jednostce wyżywienie, bądź ekwiwalent za to wyżywienie, otrzymuje żołnierz pełniący służbę dyżurną, która z racji sposobu (przebywanie w wyznaczonym miejscu bez możliwości oddalenia się na przerwę) oraz czasokresu pełnienia (24 h) stanowi służbę o szczególnym charakterze.

Ponadto, żołnierz otrzymuje wyżywienie wg określonych norm, wynikających z rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 11 grudnia 2009 r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych. Ekwiwalent pieniężny (równoważnik) w zamian za wyżywienie jest wyliczany zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 27 lutego 2004 r. w sprawie określenia wysokości równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie przysługującego żołnierzom zawodowym i kandydatom na żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 43, poz. 396 z późn. zm.). Zgodnie z § 5 wskazanego rozporządzenia, wysokość równoważnika pieniężnego jest uzależniona od normy wyżywienia, przysługującej żołnierzowi zawodowemu lub kandydatowi na żołnierza zawodowego, określonej w przepisach w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych. Równoważnik pieniężny odpowiada wartości pieniężnej normy wyżywienia, będącej wartością produktów spożywczych, w średnich cenach zakupu, wchodzących w skład norm wyżywienia.

Jednostka, udzielając przedmiotowych świadczeń na rzecz żołnierzy pełniących służby dyżurne (oraz odbywających intensywne szkolenia wojskowe) nie odprowadza zaliczki na podatek dochodowy i nie pełni roli płatnika. Jednostka, udzielając przedmiotowych świadczeń na rzecz innych, niż pełniący służby dyżurne żołnierzy (np. służba Lekarza Wojskowego oraz służba Szefa Sekcji Wyżywienia), odprowadza zaliczki na podatek dochodowy i pełni rolę płatnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do obliczania, pobrania, wpłacenia podatku i sporządzenia informacji podatkowej PIT w związku z przyznaniem żołnierzowi pełniącemu służbę dyżurną bezpłatnego wyżywienia lub równoważnika pieniężnego tego wyżywienia, czy też z uwagi na korzystanie ww. świadczeń ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonywania powyższego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 ww. ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Istotnym elementem zwolnienia z podarku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. przepisu są następujące okoliczności:

* świadczenia te muszą wynikać z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy (w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby),

* beneficjentami tych świadczeń mogą być osoby pozostające w stosunku służbowym,

* świadczenia te muszą być przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

W myśl postanowień art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierze zawodowi otrzymują w określonych przypadkach wyżywienie albo równoważnik pieniężny w zamian za te należności.

Żołnierz uprawniony jest do bezpłatnego wyżywienia na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 11 grudnia 2009 r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 216, poz. 1679 z późn. zm.). Stosownie do § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 27 lutego 2004 r. w sprawie określenia wysokości równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie przysługującego żołnierzom zawodowym i kandydatom na żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 43, poz. 396 z późn. zm.), równoważnik pieniężny przysługuje żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę, bądź wykonującemu zadania w warunkach uniemożliwiających korzystanie z wyżywienia przysługującego mu w naturze - w wysokości równej wartości pieniężnej przysługującej mu normy wyżywienia, z wyjątkiem żołnierza uczestniczącego w ćwiczeniach, kursach i szkoleniach wszystkich typów.

Z opinii Ministra Obrony Narodowej z dnia 1 października 2004 r. Nr 3530/4/OB wynika, iż świadczenia dostarczane żołnierzom odbywającym służbę w szczególnych warunkach, w celu podtrzymania właściwej kondycji psychofizycznej (chodzi o żołnierzy zawodowych wchodzących w skład personelu latającego, załóg pływających, skoczków spadochronowych, pełniących dyżury bojowe, służby dyżurne oraz odbywających intensywne szkolenie wojskowe), wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy. Realizacja przez Wnioskodawcę świadczeń na rzecz żołnierza następuje na zasadach określonych w ww. rozporządzeniach wydanych na podstawie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest uzależnione od tego, czy otrzymywane przez żołnierzy świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty w zamian tych świadczeń wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy. Wskazany przepis jednoznacznie stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są świadczenia wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że wartość bezpłatnego wyżywienia i równoważnik pieniężny w zamian tego wyżywienia wypłacany żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę dyżurną, kwalifikowaną jako służba w szczególnych warunkach, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na zwolnienie przedmiotowe, z którego korzysta bezpłatne wyżywienie i równoważnik tego wyżywienia, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku oraz sporządzenia informacji podatkowej PIT w związku z przyznaniem żołnierzowi tych świadczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy określa źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. A zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy - o ile nie stanowi dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów - podlega opodatkowaniu jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Istotnym elementem zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powołanego wyżej przepisu są następujące okoliczności:

* świadczenia te muszą wynikać z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy (w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby),

* beneficjentami tych świadczeń mogą być jedynie osoby pozostające w stosunku służbowym,

* świadczenia te muszą być przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Stosownie do postanowień art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 z późn. zm.), żołnierze zawodowi otrzymują umundurowanie, wyekwipowanie i uzbrojenie oraz, w określonych przypadkach, wyżywienie albo równoważnik pieniężny w zamian za te należności.

Powyższe prawo realizowane jest na podstawie rozporządzeń Ministra Obrony Narodowej:

* z dnia 11 grudnia 2009 r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 216, poz. 1679 z późn. zm.),

* z dnia 27 lutego 2004 r. w sprawie określenia wysokości równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie przysługujące żołnierzom zawodowym i kandydatom na żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 43, poz. 396 z późn. zm.).

Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych, wyżywienie według zasadniczej normy wyżywienia szkolnej - 020 przysługuje żołnierzom zawodowym pełniącym służbę w Jednostce Wojskowej - w dniach wykonywania obowiązków służbowych.

Natomiast z opinii Ministra Obrony Narodowej z dnia 1 października 2004 r. Nr 3530/4/OB wynika, iż świadczenia dostarczane żołnierzom odbywającym służbę w szczególnych warunkach w celu podtrzymania właściwej kondycji psychofizycznej (chodzi m.in. o żołnierzy zawodowych wchodzących w skład personelu latającego, załóg pływających, skoczków spadochronowych, pełniących dyżury bojowe, służby dyżurne oraz odbywających intensywne szkolenie wojskowe), wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż świadczenie w postaci wyżywienia lub odpowiedniego ekwiwalentu pieniężnego przyznawane jest żołnierzowi pełniącemu służbę dyżurną, na podstawie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 66 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, tj. rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 11 grudnia 2009 r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych. Żołnierz otrzymuje wyżywienie, bądź ekwiwalent za to wyżywienie, w przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w ww. rozporządzeniu, co oznacza, że wyżywienia nie otrzymuje każdy żołnierz, lecz tylko ten, względem którego zaistniały ku temu podstawy wynikające z przepisów prawa. W Jednostce wyżywienie, bądź ekwiwalent za to wyżywienie, otrzymuje żołnierz pełniący służbę dyżurną, która z racji sposobu (przebywanie w wyznaczonym miejscu bez możliwości oddalenia się na przerwę) oraz czasokresu pełnienia (24 h) stanowi służbę o szczególnym charakterze.

Ponadto dodano, że żołnierz otrzymuje wyżywienie wg określonych norm, wynikających z rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 11 grudnia 2009 r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych. Ekwiwalent pieniężny (równoważnik) w zamian za wyżywienie jest wyliczany zgodnie z rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 27 lutego 2004 r. w sprawie określenia wysokości równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie przysługującego żołnierzom zawodowym i kandydatom na żołnierzy zawodowych. Jednostka, udzielając przedmiotowych świadczeń żołnierzom pełniącym służby dyżurne (oraz odbywającym intensywne szkolenia wojskowe), nie odprowadza zaliczki na podatek dochodowy i nie pełni roli płatnika.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w świetle obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, iż przyznanie żołnierzowi pełniącemu służbę dyżurną bezpłatnego wyżywienia lub równoważnika pieniężnego tego wyżywienia wynika z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a zatem spełnione będą wszystkie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczania, pobrania, wpłacenia podatku oraz sporządzenia informacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.