IPTPB1/415-9/11-2/AG - Ustalenie ceny nabycia i nakładów poniesionych na ulepszenie środka trwałego w postaci lokalu przeznaczonego na biuro oraz możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2011 r. (data wpływu 15 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia ceny nabycia i nakładów na ulepszenie środka trwałego oraz możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia ceny nabycia i nakładów na ulepszenie środka trwałego oraz możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Planuje zakupić lokal mieszkalny i przeznaczyć go na biuro firmy. Będzie on środkiem trwałym oddanym do użytkowania po wykonaniu w nim prac adaptacyjnych (ulepszeń).

Lokal jest w stanie developerskim. Niezbędne będzie doprowadzenie go do standardów wymaganych dla biura. Jego zakup w części będzie sfinansowany kredytem hipotecznym. Razem z lokalem nabyty zostanie udział ułamkowy w lokalu użytkowym stanowiącym garaż. Sporządzony zostanie jeden akt notarialny, w którym wyszczególnione będą odrębnie wartości obydwu składników majątku.

Niezbędne nakłady na adaptację (ulepszenie) przekroczą 30% ceny nabycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni, cena nabycia ustalona zostanie po podpisaniu aktu notarialnego. Późniejsze wydatki (np. czynsz, energia elektryczna, wywóz nieczystości, eksploatacja wind, itp.) w trakcie prac adaptacyjnych będą związane z ulepszeniem (adaptacją). Zakup wyposażenia pomieszczenia kuchennego, łazienki, wc oraz mebli zwiększy nakłady na adaptację. Dodała, iż po zakończeniu prac adaptacyjnych, jeżeli wartość ulepszeń przekroczy 30% ceny nabycia, po oddaniu do użytkowania będzie można zastosować 10% współczynnik amortyzacji. Odsetki od kredytu będą zwiększały przy tym cenę nabycia.

Udział w części wspólnej, zdaniem Wnioskodawczyni, będzie stanowił odrębny składnik majątku, jako wartość niematerialna i prawna. Ponadto jako mały podatnik, będzie miała prawo do jednorazowej amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Przepis ten wskazuje, iż podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

* faktycznego poniesienia wydatku,

* istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,

* braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy,

* odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

Przy czym obowiązek wskazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) wymienionej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (...).

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Według art. 22a ust. 1 tej ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

* stanowić własność lub współwłasność podatnika,

* zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

* być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* jego przewidywany okres używania być dłuższy niż rok,

* być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym uznaje się, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast sformułowanie "zdatny do użytku" należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Stosownie do przepisu art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

W myśl art. 22b ust. 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

W sytuacji, gdy podatnik zamierza amortyzować środek trwały lub wartość niematerialną i prawną istotnym jest ustalenie ich wartości początkowej. Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 22f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi bowiem wartość początkowa środka trwałego i wartości niematerialnej i prawnej.

Stosownie do przepisu art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia, w myśl art. 22g ust. 3 powyższej ustawy, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W świetle powyższego na cenę nabycia składa się cena uiszczona sprzedawcy za składnik majątku oraz koszty związane z zakupem, tj. wszystkie wydatki, które powstały w bezpośrednim związku z odpłatnym nabyciem. Do kosztów tych zalicza się, między innymi, opłaty notarialne, skarbowe lub inne związane z zawartą transakcją, odsetki od kredytów zaciągniętych na zakup środka trwałego, uiszczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Natomiast przepis art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie jego wartość początkową ustala się według kosztu wytworzenia.

Za koszt wytworzenia, stosownie do art. 22g ust. 4 ww. ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4 ww. ustawy).

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, planuje nabyć lokal mieszkalny w stanie developerskim i przeznaczyć go na biuro firmy. Po wykonaniu we wskazanym wyżej lokalu prac adaptacyjnych (ulepszeń), zostanie on oddany do użytkowania i będzie środkiem trwałym. W związku z powyższym Wnioskodawczyni zamierza zakupić wyposażenie kuchni, łazienki, meble biurowe, a w okresie prowadzenia prac adaptacyjnych ponosić wydatki na utrzymanie nieruchomości.

Zamierzoną przez Wnioskodawczynię nową funkcję zakupiony lokal osiągnie dopiero po zakończeniu prac adaptacyjnych, co powoduje, że poniesione nakłady nie mogą być kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wytworzenie środka trwałego. Dopiero zatem po ich poniesieniu będzie to środek posiadający cechy wskazane w definicji ustawowej, tj. kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, za wartość początkową lokalu stanowiącego biuro firmy należy przyjąć jego wartość z dnia przekazania środka trwałego do używania, odpowiadającą kosztowi jego wytworzenia. Na wartość tą składać się będzie cena nabycia lokalu mieszkalnego z dnia nabycia oraz koszty związane z tym zakupem, w tym odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tego lokalu, poniesione do dnia przekazania środka trwałego do używania, a także nakłady związane z przystosowaniem lokalu do standardów biura.

Zasadnym będzie również uwzględnienie w wartości początkowej środka trwałego wydatków związanych z nabyciem udziału w nieruchomości wspólnej. Nie jest bowiem możliwe wyodrębnienie udziału właściciela w nieruchomości wspólnej od własności lokalu. Nieruchomość wspólna jest ściśle związana z prawem własności lokalu, zatem korzystanie z części wspólnej nieruchomości będzie ściśle związane z lokalem biura firmy.

Tak więc udział w nieruchomości wspólnej w świetle art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi odrębnego środka trwałego. Nie jest również wartością niematerialną i prawną w rozumieniu art. 22b ww. ustawy.

Nie są związane bezpośrednio z zakupem lokalu mieszkalnego wydatki, które zostaną poniesione po dniu jego nabycia na utrzymanie nieruchomości; nie mogą zatem stanowić kosztów związanych z nabyciem tego lokalu. Wydatków tych nie będzie można również zaliczyć do kosztów ulepszenia, nie są to bowiem wydatki poniesione na adaptację środka trwałego. Nie mają one także wpływu na wartość początkową środka trwałego.

Natomiast do nakładów na adaptację lokalu zaliczyć należy tylko wartość wydatków poniesionych na nabycie materiałów zużytych w toku prowadzonych robót adaptacyjnych oraz wartość zakupionych w związku z powyższym usług obcych.

Powyższe znajduje oparcie w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym powyższy przepis odnosi się do nakładów na ulepszenie, ale ponoszonych już po uznaniu danego składnika majątku za środek trwały i wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Do nakładów na ulepszenie nie zalicza się wydatków poniesionych na zakup wyposażenia. Stosownie bowiem do przepisu § 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), przez wyposażenie rozumieć należy rzeczowe składniki majątku, związane z wykonywaną działalnością, niezaliczone zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, do środków trwałych.

W świetle powyższego, nie będą stanowić kosztów adaptacji wydatki, które poniesione zostaną na zakup wyposażenia kuchni, łazienki, wc i mebli biurowych.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej stwierdzić należy, co następuje:

Co do zasady lokal stanowiący środek trwały podlega amortyzacji według stawki amortyzacyjnej określonej w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do przepisu art. 22i ust. 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 tej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4, z wyjątkiem:

W myśl art. 22j ust. 3 wymienionej ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

Treść powyższych przepisów wskazuje, iż zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej jest możliwe wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania je za środek trwały.

Z przedłożonego wniosku wynika, iż lokal mieszkalny w stanie deweloperskim, który Wnioskodawczyni zamierza zakupić będzie środkiem trwałym dopiero po wykonaniu prac adaptacyjnych Konsekwencją powyższego jest brak możliwości ustalenia dla tego środka trwałego indywidualnej składki amortyzacyjnej, o której mowa w art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Lokal ten, jako środek trwały, podlegać będzie amortyzacji według stawki amortyzacyjnej określonej w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując stwierdzić należy, iż do ceny nabycia lokalu mieszkalnego, który po przeprowadzeniu robót adaptacyjnych stanowić będzie biuro firmy, Wnioskodawczyni zaliczyć będzie mogła kwotę, która uiszczona zostanie sprzedawcy za przedmiotowy lokalu mieszkalny oraz udział w nieruchomości wspólnej, wyszczególnioną w akcie notarialnym oraz poniesione w związku z zawartą umową kupna-sprzedaży lokalu mieszkalnego koszty, w tym odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tego lokali, poniesione do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie zaliczy natomiast wydatków poniesionych na utrzymanie nieruchomości (czynsz, energia elektryczna, wywóz nieczystości, eksploatacja wind). Wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości nie będzie mogła zaliczyć również do nakładów na ulepszenie. Nie będą stanowią nakładów na ulepszenie również wydatki związane z zakupem wyposażenia kuchni, łazienki oraz mebli biurowych.

Wnioskodawczyni nie będzie miała możliwości ustalenia dla ww. lokalu mieszkalnego indywidualnej stawki amortyzacyjnej, winna zastosować stawkę amortyzacyjną określoną w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast udział w nieruchomości wspólnej nie stanowi odrębnego składnika majątku podlegającego amortyzacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.