IPTPB1/415-82/11-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2011 r. (data wpływu 1 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 sierpnia 2011 r. (data wpływu 5 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na ulepszenie lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego wartość niematerialną i prawną firmy - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na ulepszenie lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego wartość niematerialną i prawną firmy.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z czym pismem, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 26 lipca 2011 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 29 lipca 2011 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 4 sierpnia 2011 r. (data wpływu 5 sierpnia 2011 r.), które nadane zostały w polskiej placówce operatora publicznego w dniu 4 sierpnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest prowadzącym indywidualną Kancelarię (siedziba firmy - własne mieszkanie) oraz filię Kancelarii w wydzierżawionym lokalu. W związku ze zmianą siedziby Sądu, aktem notarialnym wspólnie z żoną nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Żona Wnioskodawcy nie prowadzi działalności gospodarczej, a między małżonkami istnieje małżeńska wspólność majątkowa. Wnioskodawca postanowił cały ww. lokal wykorzystać na prowadzenie Kancelarii (art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 22c wymienionej wyżej ustawy podjął decyzję o zaliczeniu do wartości niematerialnych i prawnych (art. 22b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) i amortyzowaniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W lokalu tym musi przeprowadzić niezbędne prace remontowe, adaptacyjne oraz modernizacyjne.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w chwili nabycia nadawało się do wykorzystania na biuro firmy. Jednakże lokal stanowiący przedmiot tego prawa, z uwagi na datę budowy bloku - 1985 r., wymagał ulepszenia poprzez modernizację, przebudowę i adaptację. W szczególności wymiany wymagały okna i drzwi, instalacja elektryczna i wodociągowa, a także instalacja sanitarna, jak również zachodziła konieczność ułożenia glazury i terakoty. Z uwagi na ilość zatrudnionych i współpracujących osób (obecnie cztery), a także potrzebę przygotowania poczekalni dla klientów, zachodziła też konieczność przebudowy lokalu, poprzez usunięcie części ścian działowych i wybudowanie nowych. Z uwagi na rodzaj świadczonych usług niezbędne było podniesienie standardu lokalu. Wyższy standard Kancelarii umożliwia bowiem osiąganie wyższych przychodów.

Wnioskodawca poinformował ponadto, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zostało wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pod datą nabycia, to jest 9 czerwca 2011 r. Przy czym amortyzacji będzie podlegać dopiero z chwilą zakończenia ulepszenia i oddania do użytkowania. Wskazał, iż rozlicza się z urzędem skarbowym prowadząc podatkową książkę przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty poniesione na remont, modernizację i adaptację lokalu, będącego wartością niematerialną i prawną firmy, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca sprecyzował, że chodzi o koszty poniesione na modernizację, przebudowę i adaptację. Wskazał, iż wartością niematerialną i prawną jest prawo do lokalu (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego), a nie sam lokal.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na remont, modernizację i adaptację lokalu będącego wartością niematerialną i prawną firmy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości ulepszenia (rozumianego jako przebudowa, rozbudowa, adaptacja czy modernizacja) wartości niematerialnych i prawnych, a odnoszą się tylko do środków trwałych (art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nabyte spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest zaś wartością niematerialną i prawną i nie stanowi środka trwałego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podtrzymał stanowisko dotyczące możliwości zaliczenia wydatków na modernizację, przebudowę i adaptację do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Stwierdził nadto, iż istotną kwestią jest, by spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, będące wartością niematerialną i prawną, nadawało się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Lokal będzie nadawał się do wykorzystania po przeprowadzeniu modernizacji, przebudowy i adaptacji. Obecnie jest on tylko wpisany do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z datą nabycia. Po oddaniu do używania będzie podlegał amortyzacji, co jest zgodne z art. 22n ust. 2 pkt 8 i 9 oraz art. 22n ust. 4 w związku z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nie stanowi środka trwałego, to nie ma do niego zastosowania art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż stanowi on wyraźnie, że powiększenie wartości początkowej po dokonaniu przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji dotyczy tylko środków trwałych. Za powyższym przemawia również treść art. 22 ust. 1 wymienionej ustawy, według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Również przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) mówi o wydatkach, które powiększają wartość środków trwałych, stanowiących podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Wnioskodawca wskazuje, iż omawiana problematyka była przedmiotem interpretacji podatkowych, w tym interpretacji z dnia 25 marca 2004 r., dokonanej przez Pierwszy Urząd Skarbowy, dotyczącej między innymi, wydatków na remont lokalu, do którego wnioskodawcy przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W interpretacji tej przyjęto, że wydatki na ulepszenie nie powiększają wartości początkowej, a zatem wydatki te są kosztem uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Podobne stanowisko zajął Urząd Skarbowy w interpretacji z dnia 3 sierpnia 2006 r., stwierdzając, że udokumentowane wydatki związane z przeprowadzonymi pracami budowlanymi w lokalu gospodarczym, do którego podatnik posiada tytuł spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia. W uzasadnieniu interpretacji zwrócono uwagę, iż nie można zakwalifikować omawianego lokalu gospodarczego do obcych środków trwałych, gdyż do takich zalicza się prawo do dysponowania lokalem na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Stąd przeprowadzone prace mające na celu wykończenie i ulepszenie lokalu nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym. Jest tak dlatego, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest tak zwanym ograniczonym prawem rzeczowym, ale przy tym prawem zbywalnym, przechodzącym na spadkobierców i podlegającym egzekucji (art. 17 (2) ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003, Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.). Dla odróżnienia prawem niezbywalnym, nie podlegającym egzekucji i nie przechodzącym na spadkobierców jest spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego (art. 9 ust. 3 ustawy o spółdzielniach).

To odróżnienie znajduje swoje odbicie w treści art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie wymienia się jako wartość niematerialną i prawną jedynie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego. Przepis ten nie obejmuje natomiast lokatorskiego prawa do lokalu.

Reasumując Wnioskodawca stwierdza, iż zachodzą podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych wydatków, poniesionych na modernizację, przebudowę i adaptację lokalu będącego przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Sposób ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z działalnością gospodarczą zależy od rodzaju poniesionych wydatków oraz ich wartości.

Stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Kosztem uzyskania przychodów są jednak, w myśl art. 22 ust. 8 tej ustawy, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, między innymi:

W myśl art. 22a ust. 2 pkt 1 wymienionej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych"- zwane także środkami trwałymi.

Odpisów amortyzacyjnych, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 22f ust. 1 ustawy).

Przy czym ustawodawca w art. 22g ww. ustawy określił, co uważa się za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Według art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 powyższej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

Stosownie do art. 22h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

Przepis art. 22d ust. 1 powyższej ustawy stanowi, iż podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W przypadku wydatków poniesionych na ulepszenie, w tym między innymi w wyniku modernizacji, przebudowy i adaptacji, przepis art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje jedynie kwestię podwyższenia wartości początkowej ulepszonych środków trwałych. Przepisy podatkowe nie regulują natomiast zagadnienia ulepszenia wartości niematerialnych i prawnych.

Z przedmiotowego wniosku wynika, iż Wnioskodawca nabył wspólnie z żoną spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, który to lokal zamierza przeznaczyć na biuro firmy. Prawo to zaliczył do wartości niematerialnych i prawnych i wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na konieczność dostosowania lokalu mieszkalnego do potrzeb działalności gospodarczej, w tym podniesienia jego standardu, niezbędna była przebudowa, adaptacja i modernizacja tego lokalu. Z chwilą zakończenia ulepszenia lokalu i oddania go do użytkowania, spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu podlegać będzie amortyzacji.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz ww. przepisy prawa uznać należy, iż nakłady poniesione do dnia oddania lokalu do użytku na jego ulepszenie należy uznać za odrębny środek trwały, zwany "inwestycją w obcym środku trwałym", o którym mowa w art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym". Wyjaśnienie tego terminu można odnaleźć w doktrynie oraz orzecznictwie sądowym. Za "inwestycję w obcym środku trwałym" uznaje się ogół wydatków, poniesionych na ulepszenie, adaptację, rozbudowę czy modernizację już istniejącego (w dacie przekazania go podatnikowi), stanowiącego własność innego podatnika środka trwałego.

Wskazać również należy, iż od spółdzielni mieszkaniowej można nabyć jedynie ograniczone prawo rzeczowe, którym jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Lokal jest bowiem nadal własnością spółdzielni, gdyż znajduje się on w zasobach środków trwałych spółdzielni.

Tym samym nakłady na modernizację, przebudowę i adaptację lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, stanowią odrębny środek trwały, nazwany "inwestycją w obcym środku trwałym".

Zatem, dokonane odpisy amortyzacyjne od powyższego składnika będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. Wartość odpisów amortyzacyjnych jest funkcją wartości początkowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz rocznych stawek amortyzacyjnych, wyznaczających okres (liczbę lat) przewidzianych na ich użytkowanie. Wartość początkową "inwestycji w obcych środkach trwałych" ustala się w wysokości kosztu wytworzenia, co oznacza, że wartością początkową będzie suma wartości: w cenie nabycia, zużytych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzenia za pracę wraz z pochodnymi i innych kosztów dających się zaliczyć do "inwestycji w obcym środku trwałym". Przy wartości początkowej "inwestycji w obcym środku trwałym" nie uwzględnia się wartości obcego obiektu (środka trwałego), który został poddany odpowiedniemu przystosowaniu przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Generalną zasadą wynikającą z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od której istnieją nieliczne wyjątki jest, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych, określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych. Jednakże, zgodnie z art. 22j ust. 4 ww. ustawy, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

Ponadto jednym z warunków, stosownie do postanowień art. 22d ust. 2 ww. ustawy, aby odpisy amortyzacyjne od "inwestycji w obcym środku trwałym" mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów jest ich wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania do używania.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także stan faktyczny opisany we wniosku stwierdzić należy, iż nakładów na modernizację, przebudowę i adaptację lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku pism Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i Urzędu Skarbowego wskazać należy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i tylko do nich się odnoszą. Nie są zatem wiążące dla tut. Organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalski m, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.