IPTPB1/415-783/12-2/KSU - Możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych przez profesjonalnego zawodnika piłki siatkowej z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku złożonym w dniu 24 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest profesjonalnym zawodnikiem piłki siatkowej, zatrudnionym w klubie sportowym na podstawie umowy o świadczenie usług sportowych. Przychody osiągane z tego tytułu zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec faktu, że zawodnicy są osobami rozpoznawalnymi publicznie, ich wizerunek posiada określoną wartość, którą można wykorzystać dla celów marketingowych. Wizerunek zawodnika może być wykorzystany zarówno do celów marketingu sportowego, tzn. przez klub sportowy w zakresie, jaki wynika z art. 81 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a zatem dotyczy osoby powszechnie znanej, jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią funkcji zawodowych, jak i reklamy w innych dziedzinach. W zakresie wykorzystania swojego wizerunku Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskane w ten sposób przychody traktować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wnioskodawca planuje zawarcie umów z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie reklamy i marketingu, których przedmiotem będzie wykorzystanie Jego wizerunku. Integralnym elementem świadczenia usług w ramach przyjętych umów będzie wykorzystanie wizerunku zawodnika, jego sylwetki, głosu itp. Działania reklamowe w ramach umowy będą obejmować m.in. udział w sesjach zdjęciowych, uczestnictwo w nagraniach telewizyjnych, wywiadach radiowych, innych akcjach i imprezach promocyjnych, promowanie produktów w środkach masowego przekazu, podczas festynów, akcji promocyjnych, meczy ligowych, turniejów, sparingów oraz przygotowań do meczy i treningów, współpracę przy tworzeniu materiałów promujących markę produktów, wspieranie marki produktów w punktach sprzedaży, polegające na wykorzystaniu wizerunku. Działania te mogą obejmować dodatkowo noszenie ubioru sportowego z wyeksponowanym logo firmy, a także umieszczanie na odzieży sportowej oraz samochodzie nazwy reklamowej firmy.

W umowie o świadczenie usług reklamowych Wnioskodawca - zawodnik przekaże odpłatnie na rzecz klubu sportowego - spółki akcyjnej prawa do swojego wizerunku i zobowiąże się do świadczenia na rzecz tego podmiotu lub na rzecz podmiotu przezeń wskazanego usług reklamowych przy wykorzystaniu swojego wizerunku. W przypadku sprzedaży praw do wizerunku zawodnika na rzecz podmiotu trzeciego prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie reklamy i marketingu, zawarta zostanie umowa merchandisingu, której stronami będą licencjobiorca oraz zawodnik działający samodzielnie lub przez swojego agenta/managera. Jednym z ostatecznych odbiorców usług marketingowo-reklamowych z wykorzystaniem wizerunku zawodnika będzie mógł stać się zarówno klub sportowy, z którym Wnioskodawca związany będzie umową o świadczenie usług sportowych, jak i inne podmioty, w tym też podmioty z którymi klub sportowy zawarł inne umowy o świadczenie usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Jest to niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od materialnego nośnika, na którym zazwyczaj jest utrwalane. Przepis art. 1 ust. 1 ww. ustawy, posługuje się syntetyczną definicją utworu w sposób generalny, określając konieczne cechy wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. W świetle art. 8 ust. 1 tej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna, co wynika z samej natury procesu twórczego. Nabycie praw autorskich przez twórcę następuje ex lege wraz ze stworzeniem utworu i jest rezultatem nie aktu prawnego, lecz aktu realnego, określonych czynności faktycznych, psychofizycznych. Ochrona tego prawa przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. Termin "wizerunek" w rozumieniu art. 81 oznacza wytwór niematerialny, który za pomocą środków plastycznych przedstawia rozpoznawalną podobiznę danej osoby (lub danych osób). W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie lub zgodnie z ust. 2 tegoż przepisu, jeśli dotyczy osoby powszechnie znanej, jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią funkcji publicznych, w szczególności zawodowych.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. I tak, źródłami przychodów są m.in.: działalność wykonywana osobiście (pkt 2), pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Na podstawie art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawię odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Definicję działalności gospodarczej zawiera natomiast art. 5a pkt 6 ww. ustawy, który stanowi, że przez użyte w ustawie pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Jeżeli zatem, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, przychód ten nie może być uznany za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W związku z powyższym, zgodnie z treścią definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu wykorzystania praw do własnego wizerunku należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Analogicznie traktować należy przychody z tytułu sprzedaży praw do wizerunku wypłacane Wnioskodawcy, a uzyskiwane ze sprzedaży praw do wizerunku sportowca na rzecz klubu sportowego, z którym łączy sportowca kontrakt profesjonalny lub innych podmiotów.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody te również będą stanowić dla Niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, podobne stanowisko przedstawione zostało w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 listopada 2010 r., Nr ILPB1/415-903/10-2/AO i z dnia 28 czerwca 2011 r., Nr ILPBI/415-539/11-2/AP, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2008 r., Nr ITPBI/415-152/08/DP, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 r., Nr ILPB1/415-1002/12-2/ES.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia usług sportowych i usług reklamowych związanych z wykorzystaniem własnego wizerunku nie mogą podlegać opodatkowaniu w ten sam sposób z uwagi na to, że należą do różnych źródeł przychodów. Przychody uzyskiwane z tytułu profesjonalnej gry w klubie sportowym, jako przychody z uprawiania sportu, przynależą do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście i z tego względu nie mogą zostać opodatkowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie wymieniono natomiast przychodów ze świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku. Nie należą one również do żadnego innego źródła przychodów określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem mogą zostać opodatkowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. I tak, źródłami przychodów są m.in.:

* działalność wykonywana osobiści (pkt 2),

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Na podstawie art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na postawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Z kolei definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przez użyte w ustawie pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 ustawy.

Jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, przychód ten nie może być uznany za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zatem, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, fakt iż art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia przychody z uprawiania sportu jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, wyklucza zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez podatnika z uprawiania sportu do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, nawet wówczas gdyby przychody te uzyskane były w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca planuje zawarcie z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie reklamy i marketingu umów, których przedmiotem będzie wykorzystanie Jego wizerunku. Jednym z ostatecznych odbiorców usług marketingowo-reklamowych z wykorzystaniem wizerunku Wnioskodawcy będzie mógł stać się zarówno klub sportowy, z którym związany jest umową o świadczenie usług sportowych, jak i inne podmioty.

Reasumując mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż uzyskane przez Wnioskodawcę przychody na podstawie umów, których przedmiotem będzie wykorzystanie wizerunku, należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku również w sytuacji, gdy ostatecznym odbiorcą usług marketingowo-reklamowych z wykorzystaniem wizerunku będzie klub sportowy, z którym Wnioskodawca związany jest kontraktem sportowym, należy opodatkować, jako przychody z działalności gospodarczej.

Końcowo zaznaczyć należy, że dokonując weryfikacji stanowiska Wnioskodawcy, tut. Organ nie odniósł się do kwestii dotyczących podatku od towarów i usług, ponieważ zagadnienia te nie były przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.