IPTPB1/415-763/13-2/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych stanowiących równowartość podatku VAT należnego z tytułu wniesienia aportu do spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Małżonkowie R. P. (dalej: Wnioskodawca) i A. P. w dniu 5 marca 2009 r. nabyli aktem notarialnym z dnia 5 marca 2009 r., Rep. A nr XXX/2009 nieruchomość od Gminy, płacąc całą cenę brutto nieruchomości wraz z 22% podatkiem VAT. Wnioskodawca wraz z żoną przeznaczyli nabytą nieruchomość na działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę pod firmą "XXX", w związku z czym Wnioskodawca, będąc czynnym podatnikiem VAT, uzyskał zwrot należnego podatku VAT od transakcji zakupu nieruchomości. Nieruchomość ta została wynajęta firmie YYY Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnikami są: Wnioskodawca i Jego żona oraz siostra i szwagier Wnioskodawcy. Za zgodą Wnioskodawcy oraz Jego żony, YYY Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wybudowała na nabytej nieruchomości hotel.

Obecnie wspólnicy YYY Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierzają przekształcić spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną. Po przekształceniu, Wnioskodawca wraz z żoną wniosą aportem do spółki jawnej zabudowaną nieruchomość, którą dotychczas wynajmowali spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, określając wartość wkładu w kwocie odpowiadającej wartości rynkowej działki gruntu (bez budynków), gdyż nakłady na budowę poniosła wyłącznie YYY Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponieważ podatek VAT z tytułu wniesienia wkładu do spółki jawnej należy liczyć od wartości udziałów, oznacza to, że podatnikiem z tytułu wniesienia aportu będzie Wnioskodawca, który wykaże podatek VAT od wartości wkładu obliczony rachunkiem "w stu". Tym samym, odprowadzi On podatek należny od aportu, a następnie po dokonaniu zwrotu spółce jawnej naliczonego podatku VAT spółka ta zwróci Wnioskodawcy kwotę środków pieniężnych, odpowiadającą równowartości otrzymanego zwrotu podatku VAT. Kwota VAT należnego zostanie natomiast przekazana Wnioskodawcy przez spółkę w formie pieniężnej, w oparciu o otrzymaną fakturę VAT oraz ustalone warunki płatności. Rozliczenie kwoty VAT należnego za wniesienie aportu pomiędzy stronami może nastąpić przed lub po terminie, w którym Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku należnego w związku z wniesionym aportem podatku VAT do właściwego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku rozliczenia aportu w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Wnioskodawcę kwoty VAT należnego w formie pieniężnej od podmiotu, na rzecz którego dokonano dostawy opodatkowanej lub wykonano usługę opodatkowaną VAT, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania dla Wnioskodawcy.

2. Czy procedura określona w art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) może mieć w tej sytuacji zastosowanie.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 1 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie pytania oznaczonego numerem 2, dotyczącego podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem składników majątku stanowi czynność opodatkowaną VAT na zasadach ogólnych i traktowane jest jako odpłatna dostawa towarów, która zgodnie z ustawową definicją stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jeżeli więc zwykła sprzedaż tych składników majątkowych byłaby opodatkowana, to w przypadku ich aportu również należy rozliczyć VAT. Jest to specyficzna sytuacja, mimo że wnoszący aport nie otrzymuje zapłaty, zobowiązany jest wpłacić należny VAT do urzędu skarbowego. Z drugiej strony spółka ma prawo odliczyć VAT z faktury dokumentującej wniesienie aportu.

W wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, odnosząc się do aportu wniesionego w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że wartość wkładów wnoszonych do spółki stanowi kwotę brutto i podatek z tytułu tej czynności należy liczyć "w stu". Takie podejście uniemożliwia oddzielne rozliczenie w gotówce wartości VAT należnego w związku z transakcją. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT tej transakcji należy określić stosując art. 29 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku wykonania czynności opodatkowanych, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2012 r., Nr ITPP2/443-1071b/12/RS oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 czerwca 2012 r., Nr IBPP2/443-576/12/AM. Dlatego też wspólnicy mogą określić, że wskazana w umowie wartość składników majątkowych wnoszonych aportem stanowi ich wartość rynkową pomniejszoną o kwotę podatku VAT i jednocześnie postanowić, że VAT zostanie odrębnie rozliczony. Dzięki temu VAT należny od tej transakcji, który wnoszący aport zobowiązany jest zapłacić do urzędu skarbowego, zostanie zwrócony mu przez Spółkę otrzymującą aport. Ponieważ Spółka odliczy VAT z faktury dokumentującej tę transakcję, to ostatecznie VAT dla obu stron pozostanie neutralny. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozliczenia aportu w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Niego kwoty VAT należnego w formie pieniężnej od podmiotu, na rzecz którego dokonano dostawy opodatkowanej lub wykonano usługę opodatkowaną VAT, nie będzie skutkowało powstaniem u Niego przychodu do opodatkowania.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek VAT.

Przenosząc powyższe uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na grunt opisanego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że aport będzie stanowić odpłatną dostawę towaru (nieruchomości), która podlega opodatkowaniu VAT. W związku z tym kwota VAT wykazanego na fakturze, będzie stanowić dla Wnioskodawcy VAT należny, zaś dla spółki - VAT naliczony na fakturze zostanie wskazane, że kwota VAT wynikająca z faktury powinna zostać zapłacona przez spółkę w formie pieniężnej a zatem spółka w zamian za dokonaną na jej rzecz dostawę towarów (aport), będzie zobowiązana będzie zobowiązana do zapłaty kwoty VAT w formie pieniężnej.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli podatnik VAT dokonuje dostawy opodatkowanej VAT, to nie stanowi dla niego przychodu kwota otrzymanego podatku VAT od nabywcy. Zatem, podatek VAT przekazany Wnioskodawcy przez spółkę jako element świadczenia należnego w zamian za dostawę towarów (nieruchomości) pozostaje neutralny dla Wnioskodawcy z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca podkreśla, że dla celów VAT wniesienie wkładu niepieniężnego traktowane jest jak każda inna dostawa towarów (świadczenie usług). Z tej też przyczyny, powstałe po stronie Wnioskodawcy, jako wnoszącego aport, roszczenie o zapłatę VAT należnego (oraz obowiązek jego uiszczenia na rzecz urzędu skarbowego), wynikające z prawidłowo wystawionej faktury VAT zaakceptowanej przez nabywcę, powinno być traktowane analogicznie jak w przypadku transakcji sprzedaży, z tytułu której rozliczenie tej części ceny, którą stanowi VAT, nie powoduje powstania przychodu podatkowego.

Powyższe stanowisko jest zgodne z zasadą neutralności VAT na gruncie podatków dochodowych, zgodnie z którą zarówno otrzymanie podatku VAT jako części ceny należnej, jak i następnie zapłacenie podatku VAT należnego do urzędu skarbowego jest neutralne podatkowo, tj. nie stanowi, ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodów. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego należnego VAT, udokumentowanego fakturą wystawioną na rzecz nabywcy towarów lub usług nie będzie stanowić przychodu, zaś odprowadzenie tego podatku do urzędu skarbowego, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie stanowić kosztu podatkowego. Za prawidłowością stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę przemawia także fakt, że podatki dochodowe (zarówno od osób fizycznych jak i prawnych) są podatkami bezpośrednimi, które obciążają podatników uzyskujących przychody w postaci przysporzenia majątkowego, powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Zasadniczo, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym znaczeniu, że ostatecznie faktycznie powiększa aktywa podatnika. Powyższa reguła jest bezsporna w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych - tytułem przykładu można wskazać wyrok NSA z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02. Kwota należnego VAT od przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego aportu, przekazana Wnioskodawcy przez spółkę nie będzie mieć charakteru definitywnego przysporzenia. Wnioskodawca będzie bowiem zobowiązany odprowadzić tę kwotę na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Tym samym kwota należnego podatku VAT nie zwiększy trwale majątku Wnioskodawcy i w rezultacie nie może stanowić dla Niego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Wnioskodawca zwraca także uwagę, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przekazanie przez spółkę VAT należnego tytułem aportu może nastąpić już po uiszczeniu przez Wnioskodawcę VAT należnego na rzecz właściwego urzędu skarbowego. W takiej sytuacji tym bardziej kwota VAT przekazana Wnioskodawcy nie może być uznana za przychód. W tym przypadku bowiem, niezależnie od argumentacji przedstawionej powyżej, dodatkowo znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią przychodów zwrócone inne wydatki, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, zapłata VAT należnego, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym należy stwierdzić, w oparciu o treść art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że otrzymanie przez Wnioskodawcę od spółki kwoty VAT należnego z tytułu aportu po zapłacie kwoty VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu, ponieważ będzie to w rzeczywistości zwrot kwoty VAT uiszczonej przez Wnioskodawcę do urzędu skarbowego Zatem, w przypadku przekazania Wnioskodawcy kwoty VAT przez spółkę już po uiszczeniu VAT należnego do urzędu skarbowego przez Wnioskodawcę, nie powstanie u Niego przychód podatkowy również w oparciu o inną regulację prawną. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest racjonalnych przesłanek, aby różnicować sytuację podatkową Wnioskodawcy w zależności od tego w jakim terminie spółka przekaże mu podatek VAT należny (przed, czy po uiszczeniu tego podatku do urzędu skarbowego przez Wnioskodawcę). W związku z powyższym, również w sytuacji otrzymania od spółki VAT należnego od aportu przed upływem terminu do uiszczenia tego podatku na rzecz właściwego urzędu skarbowego, dla Wnioskodawcy z tego tytułu nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której nie byłoby możliwe rozliczenie transakcji wniesienia aportu bez naruszenia podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT i podatku dochodowego, a w szczególności:

* w przypadku nieuregulowania VAT należnego w związku z aportem w formie pieniężnej przez spółkę, Wnioskodawca musiałby realnie ponieść ciężar ekonomiczny VAT płacąc go z własnych środków, co stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT,

* w przypadku uregulowania VAT należnego w formie pieniężnej przez spółkę, uznanie, że Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu odpowiadającego kwocie otrzymanego od spółki VAT spowodowałoby, że jako przychód zostałaby rozpoznana kwota, która nie stanowi dla Wnioskodawcy definitywnego przysporzenia.

Takie rozwiązanie w praktyce oznaczałoby, że każdorazowe wniesienie aportu powodowałoby po stronie wnoszącego dodatkowe obciążenie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wynoszące 19% (lub 18%, ew. 32%) z kwoty VAT należnego odprowadzonego przez wnoszącego aport do urzędu skarbowego.

Wskazać także należy, że przyjęcie stanowiska (zdaniem Wnioskodawcy - nieprawidłowego), że otrzymana w formie pieniężnej kwota VAT należnego w związku z aportem stanowi przychód dla Wnioskodawcy, prowadziłoby do wniosku, że także uiszczenie tej kwoty na rzecz właściwego urzędu skarbowego przez Wnioskodawcę należałoby zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, w celu zapewnienia neutralności w podatkach dochodowych przepływów pieniężnych związanych z VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozliczenia aportu w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Wnioskodawcę kwoty VAT należnego w formie pieniężnej od podmiotu, na rzecz którego dokonano dostawy opodatkowanej lub wykonano usługę opodatkowaną VAT, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania dla Wnioskodawcy. Twierdzenie to zdaje się potwierdzać interpretacja indywidualna z dnia 24 września 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Nr IBPBI/1/415-613/13/KB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić jednakże należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), która nie wprowadziła zmian do zapisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo tutejszy Organ informuje, że niniejsza interpretacja indywidualna odnosi się tylko do kwestii będącej przedmiotem zapytania w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast jak wskazano na wstępie - w zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.