IPTPB1/415-759/13-5/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 20 lutego 2014 r., Nr IPTPB1/415-759/13-2/KO na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 20 lutego 2014 r. (data doręczenia 8 marca 2014 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.), nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 12 marca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie wznoszenia i sprzedaży mieszkań w budynkach wielorodzinnych oraz domków jednorodzinnych. Budynki wznoszone są na działkach będących własnością Spółki jawnej. Dojazd do działek, na których znajduje się ww. inwestycja odbywa się drogą gminną, której stan użytkowy jest bardzo zły. Z drogi tej intensywnie i codziennie korzystają zarówno nabywcy mieszkań, jak i Spółka, celem kontynuowania inwestycji. Gmina nie ma środków i nie przewiduje naprawy lub modernizacji powyższego odcinka drogi. W związku z powyższym Spółka wystąpiła o wydanie zgody przez zarządcę drogi na jej naprawę przez Spółkę i doprowadzenie do stanu umożliwiającego swobodny dojazd do nieruchomości, co pozwoli na zwiększenie atrakcyjności oferowanych do sprzedaży mieszkań oraz ułatwi prowadzenie dalszych prac na budowach. Faktury VAT dokumentujące wydatki ponoszone na remont drogi wystawiane są na Spółkę jawną.

W uzupełnieniu z dnia 12 marca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że dochody z działalności gospodarczej opodatkowane są podatkiem liniowym według 19% stawki podatku. Dla potrzeb ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych prowadzone są księgi rachunkowe, zgodnie z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. Wnioskodawca stosuje metodę memoriałową ujmowania kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 6 ustawy o rachunkowości. Wydatki na remont drogi zostały poniesione w okresie od 12 czerwca 2013 r. do 25 października 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty poniesione na remont drogi stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu i winny być ujęte w księgach w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że remont drogi jest niezbędny aby kontynuować rozpoczętą inwestycję, zwiększyć sprzedaż mieszkań oraz zapewnić klientom bezpieczne z niej korzystanie, a wiadomym jest, że w obecnych czasach dobry i wygodny dojazd do mieszkań jest ogromnym atutem, koszty poniesione na jej remont stanowią koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w związku z tym, że nie jest możliwe przypisanie jaka część kosztów dotyczy danego roku podatkowego, ani też możliwości określenia jakiego okresu dotyczą, winny być ujęte w księgach w dacie ich poniesienia. Droga gminna nie stanowi środka trwałego Spółki, nie jest również przedmiotem najmu lub dzierżawy, ani innej umowy, na podstawie której przyjęta byłaby do używania przez Spółkę. Wyremontowana droga nadal będzie drogą gminną, z której korzystać będą mogli wszyscy. W związku z tym koszty związane z jej remontem nie mogą być ujmowane w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Kwestię związane z drogami publicznymi regulują przepisy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Z kolei w myśl art. 20 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, do zarządcy drogi należy w szczególności - opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich. Zarządca drogi pełni także rolę inwestora (art. 20 ust. 1 pkt 3 tej ustawy).

Natomiast kwestię kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych reguluje art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód); klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru;

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie); pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Moment potrącalności kosztów został natomiast uregulowany przez ustawodawcę w art. 22 ust. 5-5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym odrębne zasady dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu kwalifikowanego jako kosztu uzyskania przychodu.

Są nimi m.in.:

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b;

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 22 ust. 5c ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z kolei stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22a ust. 2 ww. ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (wspólnik Spółki jawnej) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wznoszenia i sprzedaży mieszkań w budynkach wielorodzinnych oraz domków jednorodzinnych. Budynki wznoszone są na działkach będących własnością Spółki jawnej. Dojazd do działek, na których znajduje się ww. inwestycja odbywa się drogą gminną, której stan użytkowy jest bardzo zły. Z drogi tej korzystają zarówno nabywcy mieszkań jak i Spółka, celem kontynuowania inwestycji. Gmina nie ma środków i nie przewiduje naprawy lub modernizacji powyższego odcinka drogi. W związku z powyższym Spółka wystąpiła o wydanie zgody przez zarządcę drogi na jej naprawę i doprowadzenie do stanu umożliwiającego swobodny dojazd do nieruchomości, co pozwoli na zwiększenie atrakcyjności oferowanych do sprzedaży mieszkań oraz ułatwi prowadzenie dalszych prac na budowach. Faktury VAT dokumentujące wydatki ponoszone na remont drogi wystawiane są na Spółkę jawną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprawdzie nie definiuje wprost pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym", to jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Zgoda na poniesienie kosztów modernizacji drogi gminnej nie może być uznana za tytuł prawny uprawniający Wnioskodawcę do traktowania tej inwestycji jako "inwestycji" w obcym środku trwałym, nie stanowi bowiem umowy na podstawie, której Wnioskodawca przejmuje prawo do jej używania. Z tego też względu, wydatki związane z nakładami na modernizację drogi publicznej nie stanowią "inwestycji w obcym środku trwałym", a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na modernizację drogi gminnej, będącej drogą dojazdową do działki na której znajdują się budynki wznoszone przez Wnioskodawcę mają jednak związek z funkcjonowaniem firmy, gdyż mają w znaczny sposób ułatwić dojazd do nieruchomości, zwiększyć atrakcyjność oferowanych do sprzedaży mieszkań. Ponieważ wydatki poniesione na remont drogi będą przyczyniały się do powstania przychodów pośrednio w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie, w związku z tym mogą stanowić koszt podatkowy, w świetle przesłanek o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie ich poniesienia.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca może zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki jawnej.

Bowiem w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Ponadto należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.