IPTPB1/415-748/12-7/14-S/KSU - PIT w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania przez akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej "dywidendy niepieniężnej".

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2013 r., (data wpływu 17 grudnia 2013 r.), stwierdza, że stanowisko-przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania przez akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej "dywidendy niepieniężnej" - jest prawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 21 stycznia 2013 r., Nr IPTPB1/415-748/12-2/KSU, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 21 stycznia 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 23 stycznia 2013 r., następnie w dniu 4 lutego 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 30 stycznia 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w celu upublicznienia i pozyskania kapitałów na dalszy rozwój, chcąc równocześnie zachować pełną kontrolę nad działalnością operacyjną, powołała Spółkę komandytowo-akcyjną, w której objęła funkcję komplementariusza. Do grona akcjonariuszy SKA należą osoby fizyczne będące jej udziałowcami.

Statut SKA przewiduje możliwość wypłaty akcjonariuszom dywidendy w formie świadczenia niepieniężnego (dywidenda w naturze) ustalonego w ten sposób, że wartość bilansowa świadczenia niepieniężnego będzie odpowiadała kwocie, jaka przypadałaby na akcjonariusza w przypadku - wypłaty dywidendy pieniężnej, obliczonej według zasad udziału w zyskach SKA. Forma (sposób) wypłaty należnej akcjonariuszowi dywidendy określana będzie w uchwale Walnego Zgromadzenia SKA o podziale zysków między akcjonariuszy.

Wnioskodawczyni - udziałowiec Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - objęła akcje we wspomnianej Spółce komandytowo-akcyjnej. W przypadku otrzymania dywidendy w formie niepieniężnej, w szczególności w postaci nieruchomości Spółki, Wnioskodawczyni nie wyklucza w dalszej perspektywie zbycia tego przedmiotu (nieruchomości) na rynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Do jakiego źródła przychodu zakwalifikować otrzymaną przez akcjonariusza dywidendę w formie niepieniężnej.

2. W jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania w przypadku otrzymania przez akcjonariusza dywidendy w formie niepieniężnej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 stycznia 2013 r. Wnioskodawczyni dodała następujące zapytanie:

Czy uznając przychód z tytułu dywidendy niepieniężnej, uzyskiwany przez akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej, za przychód z działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni będzie miała możliwość wyboru opodatkowania według stawki liniowej.

Przedmiotem niniejszej interpretacji była odpowiedź na pytanie dotyczące sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania przez akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej "dywidendy niepieniężnej". Natomiast wniosek w zakresie pytania dotyczącego ustalenia źródła i formy opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu "dywidendy niepieniężnej" został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, podstawą opodatkowania w przypadku otrzymania dywidendy niepieniężnej będzie wartość bilansowa świadczenia, odpowiadająca kwocie, która przypadałaby na akcjonariusza w razie wypłaty dywidendy w formie pieniężnej. Natomiast wartość rynkowa będzie podstawą opodatkowania w razie ewentualnego późniejszego zbycia przedmiotu dywidendy na rynku, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalność gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)", (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519).

Mając na uwadze powyższe, niezbędnym jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w SKA, aby stwierdzić kiedy możemy mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku akcjonariusza w SKA. Otóż na mocy art. 347 § I k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie zaś art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Reasumując, akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale. Użyte zatem w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § I k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (dywidendy), po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C.H. Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem, do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki.

Wskazać należy, że z przedstawionego zdarzenia wynika, że statut SKA będzie przewidywał możliwość wypłacania akcjonariuszom dywidendy w postaci rzecz lub praw (dywidenda w naturze). Sposób wypłaty będzie każdorazowo wynikał z uchwały Walnego Zgromadzenia o podziale zysków pomiędzy akcjonariuszy.

Mając na względzie powyższe uwagi należy zatem skonstatować, iż dopiero z chwilą podjęcia takiej uchwały i jej zaakceptowania przez wszystkich komplementariuszy SKA akcjonariusz uzyska prawo do należnego mu świadczenia - w tym przypadku otrzymania przedmiotu dywidendy niepieniężnej.

Wskazać należy także, iż wartość bilansowa tego świadczenia będzie odpowiadała kwocie jaka przypadałaby na akcjonariusza w przypadku wypłacenia przez SKA "zwykłej" dywidendy pieniężnej, obliczonej wg zasad udziału w zyskach. Ta zatem wartość winna w ocenie Wnioskodawczyni stanowić podstawę opodatkowania przypadającej na akcjonariusza części zysku SKA i podlegać opodatkowaniu stosownie do wybranych przez niego zasad (wg skali progresywnej lub stawką liniową).

W ocenie Wnioskodawczyni nie ma podstaw do uznania, że podstawą opodatkowania winna być wartość rynkowa przedmiotu dywidendy niepieniężnej. Ta bowiem będzie podstawą opodatkowania w razie zbycia przedmiotu dywidendy na rynku, czego Wnioskodawczyni w przedstawionym na wstępie zdarzeniu nie wyklucza w dalszej perspektywie. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Po pierwsze należy wskazać, iż uznanie, że w przypadku otrzymania dywidendy niepieniężnej w postaci świadczenia, o wartość wg ksiąg Spółki odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części zysku według uchwały Walnego Zgromadzenia, oznaczałoby w przypadku zbycia przedmiotu dywidendy na rynku dwukrotne opodatkowanie tej samej wartości w sensie ekonomicznym u tego samego podatnika. Wniosek taki jest nie do przyjęcia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle obowiązującej zasady jednokrotności opodatkowania tym podatkiem.

W dalszej kolejności należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują opodatkowania dla przychodu w postaci nabycia (otrzymania) rzeczy lub prawa majątkowego. Przychód powstaje natomiast w momencie jego odpłatnego zbycia, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zbycie to nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Należy także z ostrożności wskazać, iż brak podstaw do rozpoznania u Wnioskodawczyni w przedstawionej sytuacji przychodu ze świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, ustalonego jako różnica pomiędzy wartością rynkową a bilansową przedmiotu uzyskanego tytułem dywidendy niepieniężnej (vide art. 14 ust. 2 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok NSA z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 275/2007).

Mając natomiast na względzie istotę i charakter prawny wypłaty dywidendy, niezależnie od formy w jakiej ona nastąpiła, stwierdzić należy, iż powyższa relacja w przypadku wypłaty dywidendy nie zachodzi.

Rozpoznanie bowiem u Wnioskodawczyni przychodu z nieodpłatnego świadczenia wymagałoby uprzedniego stwierdzenia, iż wypłata dywidendy co do zasady wiąże się z określoną odpłatnością ze strony akcjonariusza na rzecz Spółki. Dopiero rezygnacja Spółki z należnego jej wynagrodzenia uprawniałaby do rozpoznania nieodpłatnego świadczenia po stronie akcjonariusza. Innymi słowy, o nieodpłatnym świadczeniu można mówić, kiedy co do zasady dane świadczenie ma charakter odpłatny, a jedynie świadczący z własnego wyboru rezygnuje z wynagrodzenia. Przy wypłacie dywidendy relacja taka z oczywistych względów nie zachodzi. Wypłata dywidendy stanowi bowiem realizację podstawowego prawa majątkowego akcjonariuszy - prawa do udziału w zyskach Spółki. Wraz z momentem podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały o wypłacie dywidendy, akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o jej wypłatę, a na spółce dąży zobowiązanie do jej wypłaty. Wypłata dywidendy bez względu na formę zawsze obciąża majątek Spółki. Spółka przekazuje bowiem część posiadanego majątku (zysku). W przypadku przekazania akcjonariuszom Spółki określonych aktywów rzeczowych tytułem dywidendy nie mamy zatem do czynienia ze zwykłą czynnością dyspozycji majątkiem Spółki polegającą na jego sprzedaży lub zbyciu w inny sposób. Co za tym idzie czynność ta nie ma charakteru odpłatnego, nie sposób bowiem ustalić chociażby ceny umownej zbycia zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemożliwe jest tym samym zrezygnowanie przez Spółkę z należnego jej wynagrodzenia, a w efekcie rozpoznanie po stronie akcjonariusza przychodu z tytułu nieodpłatnie uzyskanego świadczenia.

Końcowo należy zwrócić uwagę, iż w zasadzie jednolite obecnie orzecznictwo sądów administracyjnych wyklucza możliwość uznania, iż wypłata przez spółkę dywidendy w formie niepieniężnej stanowi na gruncie podatków dochodowych odpłatne zbycie praw majątkowych. Pogląd taki prezentuje także WSA w Łodzi, a dla przykładu warto powołać chociażby wyrok o sygnaturze I SA/Łd 554/12, z dnia 16 sierpnia 2012 r. (por. także wyrok tego Sądu z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 553/12, a nadto wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1756/12, czy wreszcie wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 3384/10). Powyższy pogląd opierają Sądy na założeniu, iż operacja taka - tj. wypłata dywidendy w formie rzeczowej - niczego nie zmienia w bilansie rachunkowym spółki. Po stronie aktywów spółka ujmuje ogół składników majątkowych jakimi dysponuje, źródła którymi rozporządza w danym momencie, a więc środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne. W bilansie po stronie aktywów zapisane są jednak nie tylko tego rodzaju kwoty pieniężne, ale także inne wartości, w tym prawo własności nieruchomości. Aktywa spółki są zatem źródłem zaspokojenia zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy. Z kolei w pasywach spółki znajdują się między innymi: źródła pochodzenia oraz przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne, kapitały obce, zysk netto. W pasywach znajdują się także zobowiązania wobec udziałowców z tytułu wypłaty z zysku do podziału. Wypłata z zysku nie spowoduje zatem zachwiania równowagi bilansu spółki. Spółka wydając rzecz jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie niczego w zamian nie otrzymując. Nie otrzymuje ona odpłatności z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości na wspólników gdyż, jak przyjmują jednolicie sądy, nie dochodzi do odpłatnego zbycia tego prawa. Z tego powodu ogólna suma aktywów, przy zachowaniu równowagi bilansu spółki, będzie więc nadal odpowiadać ogólnej sumie pasywów (wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1384/10).

Powyższy pogląd, jak również zaprezentowane wyżej założenie, na którym został on oparty, należy w przekonaniu Wnioskodawczyni w pełni podzielić. Nie sposób jednocześnie nie zauważyć, iż pogląd ten w istocie potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie podstawy opodatkowania otrzymanej dywidendy niepieniężnej, wykluczając możliwość uznania, jakoby akcjonariusz miał na skutek wypłaty tej dywidendy uzyskiwać przychód w wartości rynkowej świadczenia, nie zaś jego wartości bilansowej (tekst jedn.: Wartości przyjętej dla potrzeb wypłaty dywidendy, zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym).

Należy bowiem zwrócić uwagę na pewną naturalną prawidłowość, iż wartość rynkowa takiego świadczenia (dywidendy niepieniężnej) będzie zawsze, a przynajmniej w większości przypadków, inna niż wartość bilansowa - przy czym to wartość rynkowa będzie się zazwyczaj kształtowała na wyższym poziomie, aczkolwiek nie można oczywiście wykluczyć sytuacji, w której wartość rynkowa danego świadczenia spadnie w momencie wypłaty dywidendy poniżej wartości przyjętej w księgach wypłacającej spółki. Jednocześnie należy wskazać, że konsekwencją uznania, iż akcjonariusz uzyskuje w tym przypadku przychód w wartości rynkowej przedmiotu dywidendy winno być także uznanie konieczności ujęcia takiej właśnie wartości tego świadczenia w księgach spółki - w pasywach, jako zobowiązania wobec udziałowców z tytułu wypłaty z zysku do podziału. To by z kolei oznaczało, iż wypłata dywidendy niepieniężnej, która w świetle jednolitego w zasadzie orzecznictwa sądów administracyjnych (por. powołane wyżej wyroki) nie rodzi przychodu po stronie wypłacającej spółki. W rzeczywistości będzie generowała u niej stratę w wysokości odpowiadającej różnicy pomiędzy właśnie tą wartością rynkową a wartością przedmiotu dywidendy niepieniężnej przyjętą w księgach spółki. W typowej sytuacji bowiem wartość bilansowa tego świadczenia obejmująca koszt wytworzenia bądź nabycia przedmiotu dywidendy będzie niższa od wartości po jakiej przedmiot ten "wyszedł" z aktywów spółki. Natomiast w mniej typowych przypadkach, gdy wartość rynkowa niższa będzie od wartości bilansowej tego świadczenia, spółka w istocie odnotuje przychód, ponieważ będąc zobowiązaną do wypłaty świadczenia o określonej wartości bilansowej, wypłaci świadczenie o wartości (rynkowo) niższej.

Także z tych względów należy w ocenie Wnioskodawczyni, wykluczyć możliwość rozpoznania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodu akcjonariusza z tytułu otrzymanej dywidendy niepieniężnej w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej wypłacanego przez Spółkę świadczenia. Przyjęcie bowiem takiego poglądu prowadziłoby w praktyce do paradoksalnych sytuacji, w których spółka może jednocześnie nie uzyskiwać przychodu (m.in. w świetle jednolitego orzecznictwa sądów) i ten przychód rozpoznawać (lub generować stratę) z tytułu wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej. Wartość rynkowa świadczenia będzie natomiast niewątpliwie podstawą opodatkowania w razie jego późniejszego zbycia przez akcjonariusza, czego Wnioskodawczyni w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wyklucza.

W dniu 21 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB1/415-748/12-5/KSU stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania przez akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej "dywidendy niepieniężnej" jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na akcjonariuszy Spółki komandytowo-akcyjnej rzeczy bądź praw, stanowiących składnik aktywów Spółki komandytowo-akcyjnej, spowoduje powstanie przychodu z odpłatnego zbycia tych rzeczy lub praw. W konsekwencji powstania przychodu w Spółce komandytowo-akcyjnej z prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód Spółki należy w tym przypadku ustalić na podstawie wartości bilansowej tego świadczenia. Zaznaczono, że świadczenie to będzie przychodem Wnioskodawczyni jedynie w tej części jego wartości, w stosunku do której - stosownie do treści ww. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przysługuje Jej prawo do Jej udziału w zysku.

Ustalając zaś podstawę opodatkowania uzyskanego świadczenia należy mieć na uwadze treść powołanego wcześniej art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc podstawą opodatkowania w przypadku otrzymania przez akcjonariusza dywidendy w formie niepieniężnej nie będzie wartość tego świadczenia, lecz przypadający na akcjonariusza dochód uzyskany przez Spółkę w tytułu zbycia składnika majątku będącego przedmiotem świadczenia, ustalony stosownie do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej Spółki.

Interpretację z dnia 21 marca 2013 r., Nr IPTPB1/415-748/12-5/KSU doręczono w dniu 25 marca 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawczyni w dniu 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu 11 kwietnia 2013 r.), wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 25 kwietnia 2013 r., Nr IPTPB1/415W-13/13-2/KSU (doręczonej w dniu 6 maja 2013 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Wnioskodawczyni w dniu 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 7 czerwca 2013 r.), złożyła za pośrednictwem tutejszego Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 1 lipca 2013 r., Nr IPTPB1/4160-37/13-2/KSU, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 2 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 21 marca 2013 r., Nr IPTPB1/415-748/12-5/KSU.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż w zaskarżonej interpretacji Organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i pkt 9 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowa interpretacja, zdaniem Sądu, miała wyjaśnić podatnikowi w jaki sposób akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej powinien określić podstawę opodatkowania dywidendy otrzymanej w formie niepieniężnej. Dalej Sąd wskazał, że Wnioskodawczyni uważa, że wartością tą będzie wartość bilansowa tego świadczenia, odpowiadała kwocie jaka przypadałaby na akcjonariusza w przypadku wypłacenia przez SKA "zwykłej" dywidendy pieniężnej obliczonej według zasad udziału w zyskach. Następnie podał, że Organ podatkowy przyjął, że przeniesienie rzeczy lub prawa w drodze wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na równi ze zbyciem tych rzeczy lub praw. Zatem, świadczenie to będzie przychodem Wnioskodawczyni jedynie w tej części jego wartości, w stosunku do której - stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przysługuje Jej prawo do udziału w zysku. Podstawą opodatkowania, w przypadku otrzymania przez akcjonariusza dywidendy w formie niepieniężnej, nie będzie wartość tego świadczenia, lecz przypadający na akcjonariusza dochód uzyskany przez spółkę z tytułu zbycia składnika majątku będącego przedmiotem świadczenia, ustalony stosownie do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do Jej prawa do udziału w zysku tej spółki.

Sąd podkreślił, że sposób opodatkowania tzw. "dywidendy niepieniężnej" był przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1756/11, wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 553/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 542/12). Sąd w pełni podzielił poglądy wyrażone w tych wyrokach.

Stosownie do treści art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podziałowi podlega czysty zysk (zysk netto) spółki, przez który należy rozumieć nadwyżkę aktywów nad pasywami spółki, pomniejszoną o należne zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego, od towarów i usług, podatku od nieruchomości. Do udziału w zyskach należy stosować wszelkie przepisy dotyczące uprzywilejowania akcji co do dywidendy, wypłacenia dywidendy zaległej (art. 348 § 1 k.s.h.), wypłacenia zaliczek na poczet dywidendy (art. 349 k.s.h.). Według tych zasad dywidenda przysługiwać będzie tylko akcjonariuszom. Zasady te nie mają zastosowania do komplementariuszy sensu stricto (zob. A. Kidyba - "Kodeks spółek handlowych. Komentarz", Lex 2010 r.). Sąd wskazał, że Wnioskodawczyni, jak i Organ udzielający interpretacji indywidualnej, są zgodni co do tego, że wypłata części zysku przypadającego na akcjonariusza (dywidenda) - stanowiąca z reguły świadczenie pieniężne - może być przekazana akcjonariuszowi SKA w formie rzeczowej. Kodeks spółek handlowych reguluje ogólnie zasady wypłaty udziału w zysku spółki, nie wyróżniając przy tym jej form. Oceniając zatem skutki podatkowe wypłaty dywidendy wskazać trzeba, że prawo podatkowe, a przede wszystkim przepisy regulujące podatek dochodowy, z czynnością tą niewątpliwie wiążą obowiązek podatkowy po stronie uprawnionego do jej otrzymania - stanowi ona bowiem źródło przychodu podatnika, będącego czy to osobą fizyczną, czy osobą prawną. Żadne jednak regulacje nie przewidują powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy po stronie wypłacającego, co nakazuje zanegować przyjęty w zaskarżonej interpretacji pogląd, nakazujący opodatkowanie wypłaty dywidendy w formie rzeczowej.

Stanowisko to jest tym bardziej uzasadnione, że - zdaniem Organu interpretacyjnego - opisywane konsekwencje podatkowe wystąpią jedynie w przypadku wypłaty dywidendy w formie rzeczowej. W ocenie Sądu, rozróżnienie skutków podatkowych w zależności od formy wypłaty świadczenia jest nieuprawnione i stało się źródłem niewłaściwej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Regulacje Kodeksu spółek handlowych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że wypłata z zysku w formie rzeczowej nie różni się od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej. Wykluczona jest zatem kwalifikacja wpłaty takiego świadczenia na rzecz akcjonariusza SKA, jako odpłatnego zbycia rzeczy lub praw. Teza ta znalazła potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku przeniesienia na wspólników prawa własności części nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału, nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. W wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata dywidendy w naturze nie jest dla spółki odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie udziału w nieruchomości, jako substytut świadczenia pieniężnego, nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki.

Zdaniem Sądu, powyższa argumentacja odnosi się do spółek posiadających osobowość prawną, ale - ze względu na tożsamość konstrukcji wypłaty zysku na rzecz akcjonariusza SKA i skutków wypłaty dywidendy niepieniężnej - ma ono zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie.

Przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa danego podmiotu. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania nie sposób ustalić, jakie przysporzenie o wymienionych wyżej cechach miałoby powstać. Jak wskazano powyżej, prawo do wypłaty dywidendy konstytuuje się wraz z podjęciem przez zgromadzenie wspólników uchwały o jej wypłacie. Przy czym w uchwale wspólnicy mogą ustalić, czy udział w zysku zostanie wypłacony w pieniądzu, czy w postaci rzeczowej. Na podstawie tak podjętych uchwał, wspólnikowi (akcjonariuszowi) przysługuje roszczenie o wypłatę dywidendy, a po stronie spółki powstaje zobowiązanie z tego samego tytułu. Jest to jednak zobowiązanie jednostronne - uprawniony bowiem nie jest zobligowany do żadnego świadczenia wzajemnego. W rezultacie realizacja zobowiązania, tj. wypłata dywidendy, zawsze następuje kosztem własnego majątku spółki. Wartość uszczuplenia jej majątku w każdym przypadku będzie mieć tę samą wartość, niezależnie czy dywidenda przyjmie formę pieniężną, czy rzeczową. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że wypłata stanowi dla wypłacającej spółki przysporzenie majątkowe. Takowe powstanie tylko i wyłącznie po stronie podmiotu otrzymującego udział w zysku spółki. Źródłem przychodu dla akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej jest prowadzenie działalności gospodarczej.

Następnie Sąd powołał art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z powyższej regulacji wynika, że przychody te są określane odrębnie u każdego podatnika, którym - zgodnie z art. 1 tej ustawy - jest osoba fizyczna. W ocenie Sądu, brak więc jakichkolwiek podstaw do budowania przyjętych przez Organ podatkowy konstrukcji, zakładających powstanie po stronie spółki przychodu z tytułu wypłaty dywidendy niepieniężnej, skoro na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka komandytowo-akcyjna - jako spółka osobowa - podmiotowości prawnopodatkowej nie posiada. Nadto - zgodnie z zaprezentowaną przez Organ podatkowy konstrukcją - spółka, nie będąc podatnikiem, osiągnie przychody z wykonania wobec wspólników (akcjonariuszy) obowiązku przekazania im udziału w zysku, który stanowi przychód z prowadzonej za jej pośrednictwem działalności gospodarczej. W analizowanym zdarzeniu, udział w dochodach z tej działalności byłby zrealizowany przez przeniesienie na wspólników prawa własności nieruchomości, wycenionej w wysokości zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału. Organ udzielający interpretacji uznaje wypłatę dywidendy w formie rzeczowej w SKA jako czynność zrównaną ze sprzedażą oraz jako realizację prawa majątkowego, wywołującą skutki zarówno dla akcjonariusza, jak i pozostałych wspólników, w tym komplementariusza, u którego także, zgodnie z przyjętą w interpretacji konstrukcją, powstanie przychód do opodatkowania, zastrzegając, że opisane skutki wystąpią w sytuacji, gdy dywidenda będzie wypłacana w formie rzeczowej. Wg Sądu, takie rozróżnienie nie znajduje jednak umocowania w treści art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też w żadnym innym przepisie tej ustawy.

Zatem, zdaniem Sądu, podzielić należy pogląd wyrażony przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 542/12, że wypłata dywidendy rzeczowej przez SKA akcjonariuszom nie będzie skutkowała powstaniem przychodu dla spółki. Przychód powstanie jedynie po stronie akcjonariusza, właśnie z tytułu wypłaconej mu dywidendy (udziału w zysku). Czynność ta nie może być jednak utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie własności nieruchomości lub innych praw, czy też rzeczy, w wyniku wypłaty dywidendy nie stanowi odpłatnego ich zbycia, gdyż jest jednostronną czynnością prawną, polegająca na przeniesieniu ww. rzeczy (praw) na wspólnika (akcjonariusza) uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Wypłata z zysku na rzecz wspólnika (akcjonariusza) spółki jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wspólnika (akcjonariusza). Czynność ta nie prowadzi również do zwolnienia SKA z długu, bowiem spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. Jeśli spółka nie osiągnęła zysku, niecelowe jest podjęcie uchwały o jego podziale i wypłacie dywidendy. Osiągnięcie zysku jest warunkiem koniecznym, choć nie wystarczającym, do wypłaty dywidendy. W wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki, nastąpi przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy po stronie wypłacającego. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez, np. przyznanie prawa do nieruchomości, jako substytut świadczenia pieniężnego, nie powoduje więc powstania przychodu po stronie spółki. Operacja taka niczego nie zmienia w bilansie rachunkowym spółki. Po stronie aktywów spółka ujmuje ogół składników majątkowych, jakimi dysponuje i źródła, którymi rozporządza w danym momencie, a więc środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne. W bilansie po stronie aktywów zapisane są jednak nie tylko tego rodzaju kwoty pieniężne, ale także inne wartości, w tym prawo własności nieruchomości. Aktywa spółki są zatem źródłem zaspokojenia zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy. Z kolei w pasywach spółki znajdują się między innymi: źródła pochodzenia i przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne, kapitały obce, zysk netto. W pasywach znajdują się także zobowiązania wobec udziałowców z tytułu wypłaty z zysku do podziału. Wypłata z zysku nie spowoduje zatem zachwiania równowagi bilansu spółki. Spółka wydając rzecz, jako dywidendę, reguluje tylko swoje zobowiązanie, niczego w zamian nie otrzymując. Nie otrzymuje ona odpłatności z tytułu przeniesienia prawa własności na wspólników, gdyż nie dochodzi do odpłatnego zbycia tego prawa. Z tego powodu ogólna suma aktywów, przy zachowaniu równowagi bilansu, będzie nadal odpowiadać ogólnej sumie pasywów. W konsekwencji, Zdaniem Sądu, w rozważanym zdarzeniu, nie znajdzie zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujący podstawę opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest bowiem zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie wspólnika (akcjonariusza) przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycie praw, a dla wspólnika (akcjonariusza) jest realizacją nabytego prawa do zysku. Przy wypłacie z zysku na rzecz wspólników nie dochodzi więc do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych.

Reasumując, Sąd stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi winien dokonać wykładni ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniając przedstawione poglądy prawne. Przyjmując, że wypłata udziału w zysku w formie niepieniężnej stanowi wyłączny przychód akcjonariusza, podobnie jak wypłata dywidendy w formie pieniężnej, Organ powinien udzielić odpowiedzi na pytanie Wnioskodawczyni dotyczące sposobu ustalenia podstawy opodatkowania tej dywidendy niepieniężnej.

W dniu 17 grudnia 2013 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2013 r., - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania przez akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej "dywidendy niepieniężnej" jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Jednocześnie wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2012 r. oraz że wyrok w przedmiotowej sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.