IPTPB1/415-744/13-5/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 31 stycznia 2014 r.) oraz z dnia 3 marca 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 31 styczniu 2014 r.), Wnioskodawca poinformował tut. Organ o zmianie adresu do doręczeń.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 20 lutego 2014 r., Nr IPTPB1/415-744/13-3/DS, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 20 lutego 2014 r. skutecznie doręczono w dniu 25 lutego 2014 r., następnie w dniu 6 marca 2014 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 4 marca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą będącym czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jednoosobowo, ponadto jest wspólnikiem spółki osobowej.

W formie jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzi kancelarię radcy prawnego. Spółka, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem również będzie świadczyć usługi w zakresie działalności prawniczej.

Wnioskodawca zawarł umowę obsługi prawnej i organizacyjnej inwestycji budowlanej. Obsługa ta ma charakter długotrwały, zakończy się prawdopodobnie w 2014 r. lub w 2015 r. Tym niemniej, zgodnie z zapisami umowy oraz wolą stron nie ma ona charakteru podzielnego, nie wyodrębnia etapów umowy ani okresów rozliczeniowych. Obejmuje ona kompleksową obsługę prawną i organizacyjną inwestycji od jej początku aż do zakończenia komercjalizacji obiektu po jego wybudowaniu i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie. Z uwagi na to, że inwestycja jest dokonywana na cudzym gruncie (nadbudowa istniejącego budynku), więc po zakończeniu nadbudowy i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, inwestor (zleceniodawca Wnioskodawcy) uzyska od właściciela gruntu przeniesienie na swoją rzecz odrębnej własności wybudowanych lokali. Zgodnie z umową obsługi prawnej i organizacyjnej inwestycji, wówczas Wnioskodawca nabędzie wobec zleceniodawcy prawo do jednorazowo wypłacanego wynagrodzenia za cały okres świadczenia usługi w oparciu o umowę obsługi prawnej i organizacyjnej, przy czym nie uchybia to obowiązkowi Wnioskodawcy dalszego realizowania usługi, aż do zakończenia procesu komercjalizacji obiektu.

W związku z własnymi potrzebami organizacyjnymi i podjęciem współpracy z innymi osobami będącymi wspólnikami spółki osobowej, Wnioskodawca chciałby (za zgodą inwestora - zleceniodawcy), przenieść swoje prawa i obowiązki wynikające z obsługi prawnej i organizacyjnej inwestycji na rzecz spółki osobowej, w której jest wspólnikiem, która to spółka wstąpiłaby w miejsce Wnioskodawcy do tej umowy w charakterze zleceniobiorcy. Wstąpienie tej spółki do umowy w miejsce Wnioskodawcy nastąpiłoby w innym roku podatkowym niż ten, w którym umowa obsługi prawnej i organizacyjnej inwestycji została zawarta, i w którym Wnioskodawca rozpoczął świadczenie usług na jej podstawie.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 marca 2014 r. Wnioskodawca dodał, że:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Czy Wnioskodawca w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej jest zobowiązany do naliczenia wynagrodzenia za okres świadczenia przez siebie usługi na podstawie umowy obsługi prawnej i organizacyjnej inwestycji za okres od 31 marca 2011 r. do dnia przeniesienia praw i obowiązków na spółkę osobową, i czy z chwilą przeniesienia praw i obowiązków wynikających z tej umowy na spółkę osobową, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu usługi do tego czasu świadczonej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest On zobowiązany do naliczenia wynagrodzenia do dnia przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy na spółkę osobową, jak również w tej dacie nie powstanie po Jego stronie przychód.

Wynika to z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż na ten dzień Jego wynagrodzenie z tytułu umowy nie jest jeszcze należne.

Uważa, że nie jest zobowiązany do naliczenia wynagrodzenia za okres od 31 marca 2011 r. do dnia poprzedzającego dzień przeniesienia praw i obowiązków na spółkę osobową, jak również w żadnym dniu w tym okresie nie powstał po Jego stronie przychód.

Wynika to z art. 14 ust. 1c i art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z umową, usługa nie jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, nie została też częściowo wykonana.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko podał, że świadczona usługa na podstawie umowy obsługi prawnej i organizacyjnej inwestycji ma charakter całościowy i nie ma podstawy do dzielenia jej na części. Nie jest ona też nastawiona na zaspokajanie stałych potrzeb, lecz na zrealizowanie konkretnej, jednej usługi prawnej, na którą się składa szereg podejmowanych czynności.

Zgodnie z umową, wynagrodzenie będzie należne jednorazowo w przyszłości, po ziszczeniu się określonego w umowie warunku (przeniesienia na rzecz inwestora - zleceniodawcy własności lokali), natomiast do tego czasu wynagrodzenie nie jest należne i nie ma podstawy do jego żądania. Również ustalenie wysokości wynagrodzenia za okres świadczenia usługi jednoosobowo przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe, gdyż okres świadczenia usługi nie pozostaje w żadnej proporcji do rezultatu, którego osiągnięcie warunkuje powstanie prawa do wynagrodzenia. Również nie jest możliwe ustalenie daty końcowej świadczenia usługi, gdyż obecnie nie można nawet ustalić pewnej daty przeniesienia własności lokali na rzecz inwestora (czyli daty należnego wynagrodzenia za usługi), a tym bardziej nie można ustalić daty końcowej świadczenia usługi, która będzie trwała nadal i będzie obejmowała wszelkie czynności prawne i organizacyjne związane z komercjalizacją obiektu (listy intencyjne, umowy z ewentualnymi nabywcami itp.).

Podkreślić należy, że do chwili ewentualnego przeniesienia praw i obowiązków Wnioskodawcy na spółkę osobową, nie można mówić o wykonaniu usługi na rzecz zleceniodawcy, ani o jej częściowym wykonaniu. Usługa ta bowiem nie jest podzielona na dające się wyodrębnić części, a wynagrodzenie z tytułu jej realizacji nie jest wymagalne. Nie można więc mówić, aby aż do chwili powstania wymagalności wynagrodzenia zgodnie z postanowieniami umowy istniał przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy, jak również nie można uznać, aby powstał przychód po stronie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy. Wskazać ponadto należy na jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, łączących pojęcie przychodu należnego z cywilnoprawną wymagalnością wierzytelności (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 983/11, LEX 950735; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 300/11, LEX 1084022; wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 08/08, LEX 469651; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 2834/11, Lex 1252518; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 3277/11, LEX 1242047).

Wnioskodawca zauważa, że strony umowy nie uzgodniły, że regulowanie zobowiązań będzie obejmowało wyodrębnione części umowy lub okresy świadczenia usług, a tym samym nie dokonały podziału umowy na okresy rozliczeniowe. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2008 r., Nr ITPB3/423-490/08/AM uznał, że przepis art. 12 ust. 3c tej ustawy (będący odpowiednikiem art. 14 ust. 1e ustawy), może być zastosowany jedynie wtedy, gdy taki warunek umowny był spełniony. Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2008 r., Nr IPPB3/423-374/08-4/ECH, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (również na gruncie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) uznał, że o usługach ciągłych można mówić wtedy, gdy są one rozliczane okresowo (nie rzadziej niż raz w roku), natomiast w sytuacji jednorazowego zawarcia umowy rozliczanej jednorazowo po jej zakończeniu, a więc bez wyznaczenia okresów rozliczeniowych, nie można mówić o usługach ciągłych.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa świadczona na podstawie ww. umowy stanowi jedną usługę w postaci obsługi prawnej i organizacyjnej konkretnej inwestycji budowlanej. Pod tym względem jej konstrukcja podobna jest do usługi prawnej zastępstwa procesowego przed Sądem, również długotrwałego, lecz stanowiącego jedną usługę procesową, wynagradzaną albo jednorazowo (albo po zakończeniu wyodrębnionego etapu w postaci postępowania w jednej instancji). Nie jest to natomiast usługa podobna do umowy stałej obsługi prawnej, nastawionej na zaspokajanie różnego rodzaju nieokreślonych z góry potrzeb prawnych zleceniodawcy w nieokreślonym trybie czasu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródłem przychodów, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wskazane okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym - określonym, bądź nieokreślonym czasie, przewidują, że wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze), jako okres rozliczeniowy.

Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności, wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. '

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Wnioskodawca w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej zawarł umowę obsługi prawnej i organizacyjnej inwestycji budowlanej. Umowa jest zawarta na czas trwania inwestycji, nie wyodrębnia się w niej etapów ani okresów rozliczeniowych, nie jest też określona data jej zakończenia. Zgodnie z umową, Wnioskodawca nabędzie prawo do jednorazowo wypłacanego wynagrodzenia za cały okres świadczenia usługi obsługi prawnej i organizacyjnej.

Wnioskodawca chciałby przenieść swoje prawa i obowiązki wynikające z ww. umowy na rzecz spółki osobowej, w której jest wspólnikiem. Spółka ta wstąpiłaby do umowy w miejsce Wnioskodawcy, co nastąpiłoby w innym roku podatkowym niż ten, w którym umowa ww. obsługi została zawarta, i w którym Wnioskodawca rozpoczął świadczenie usług na jej podstawie.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują proporcjonalnego rozliczania przychodów podatkowych mających powstać w przyszłości. Zatem, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do naliczenia wynagrodzenia za okres świadczenia przez siebie usługi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na podstawie umowy obsługi prawnej i organizacyjnej inwestycji za okres od 31 marca 2011 r. do dnia przeniesienia praw i obowiązków na spółkę osobową, jak również w tej dacie, tj. przeniesienia praw i obowiązków na spółkę osobową, nie powstanie po Jego stronie przychód z tytułu usługi do tego czasu świadczonej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.