IPTPB1/415-727/14-2/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni miała od 2011 r. zawartą umowę świadczenia usługi w postaci obsługi prawnej i organizacyjnej inwestycji budowlanej (pt. "Umowa współpracy i zlecenia").

Usługa ta miała charakter długotrwały. Zgodnie z zapisami umowy oraz wolą stron nie miała ona charakteru podzielnego, nie wyodrębniała etapów umowy, ani okresów rozliczeniowych. Obejmowała ona świadczenie usługi w postaci obsługi prawnej i organizacyjnej inwestycji budowlanej od jej początku, aż do dnia zakończenia procesu sprzedaży lub wynajmu lokali powstałych w nowo wybudowanej inwestycji. Zgodnie z umową pomiędzy Wnioskodawczynią a zleceniodawcą, Wnioskodawczyni miała nabyć prawo do jednorazowo wypłacanego wynagrodzenia za cały okres świadczenia usługi w oparciu o umowę współpracy i zlecenia.

Od 2013 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej jednoosobowo, w formie kancelarii radcy prawnego, opodatkowanej na zasadach ogólnych. W związku z uzyskaniem przez Wnioskodawczynię statusu przedsiębiorcy, od 2013 r. kontynuowała wykonywanie ww. umowy z 2011 r. w ramach własnej działalności gospodarczej.

Przed okresem rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawczyni świadczyła na rzecz zleceniodawcy pomoc prawną w ramach osobistego wykonywania usługi jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Z tytułu wykonywania ww. umowy z 2011 r. Wnioskodawczyni nie otrzymała żadnej zaliczki, przedpłaty, ani żadnego wynagrodzenia częściowego.

Z dniem......... 2013 r., z uwagi na potrzeby organizacyjne stron, doszło do przejęcia praw i obowiązków Wnioskodawczyni wynikających z ww. umowy z 2011 r. przez Spółkę osobową, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, która to Spółka wstąpiła w miejsce Wnioskodawczyni do tej umowy w charakterze zleceniobiorcy.

Usługa kontynuowana przez Spółkę osobową zakończyła się w 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z chwilą przeniesienia przez Wnioskodawczynię praw i obowiązków wynikających z umowy świadczenia usługi w postaci obsługi prawnej i organizacyjnej inwestycji budowlanej na Spółkę osobową powstał po stronie Wnioskodawczyni przychód z tytułu usługi do tego czasu świadczonej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, z chwilą przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy świadczenia usługi w postaci obsługi prawnej i organizacyjnej inwestycji budowlanej na Spółkę osobową, nie powstał po Jej stronie przychód.

Świadczona usługa na podstawie umowy obsługi prawnej i organizacyjnej inwestycji budowlanej miała charakter całościowy i nie było podstawy do dzielenia jej na części. Nie była ona też nastawiona na zaspokajanie stałych potrzeb odbiorcy, lecz na zrealizowanie konkretnej, jednej usługi prawnej, na którą składał się szereg podejmowanych czynności.

Zgodnie z umową wynagrodzenie miało być należne jednorazowo, po ziszczeniu się określonego w umowie warunku (zakończenie procesu sprzedaży lub wynajmu lokali powstałych w nowo wybudowanej inwestycji), natomiast do tego czasu wynagrodzenie nie było należne i nie było podstawy do jego żądania. Również ustalenie wysokości wynagrodzenia za okres świadczenia usługi jednoosobowo przez Wnioskodawczynię nie było możliwe, gdyż okres świadczenia usługi nie pozostawał w żadnej proporcji do rezultatu, którego osiągnięcie warunkowało powstanie prawa do wynagrodzenia.

Podkreślić należy, że do chwili przeniesienia praw i obowiązków Wnioskodawczyni na Spółkę osobową, nie można mówić o wykonaniu usługi na rzecz zleceniodawcy, ani o jej częściowym wykonaniu. Usługa ta bowiem nie była podzielona na dające się wyodrębnić części, a wynagrodzenie z tytułu jej realizacji nie było wymagalne. Nie można więc mówić, aby aż do chwili powstania wymagalności wynagrodzenia, zgodnie z postanowieniami umowy, istniał przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), jak również nie można uznać, aby powstał przychód po stronie Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wskazuje na jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, łączących pojęcie przychodu należnego z cywilnoprawną wymagalnością wierzytelności. Jako uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawczyni powołuje:

* wyrok WSA w Krakowie z 15 września 2011 r., I SA/Kr 983/11, LEX 950735,

* wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 września 2011 r., I SA/Bd 300/11, LEX 1084022,

* wyrok WSA w Kielcach z 29 maja 2008 r., I SA/Ke 108/08, LEX 469651,

* wyrok WSA w Warszawie z 28 czerwca 2012 r., I SA/Wa 2834/11, LEX 1252518,

* wyrok WSA w Warszawie z 30 października 2012 r., I SA/Wa 3277/11, LEX 1242047.

Wnioskodawczyni wskazuje, że strony umowy nie uzgodniły, że regulowanie zobowiązań będzie obejmowało wyodrębnione części umowy lub okresy świadczenia usług, a tym samym nie dokonały podziału umowy na okresy rozliczeniowe. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2008 r., ITPB3/423-490/08/AM uznał, że przepis art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), będący odpowiednikiem art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być zastosowany jedynie wtedy, gdy taki warunek umowny był spełniony. Natomiast w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2008 r., IPPB3/423/374-08/4/ECH, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (również na gruncie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) uznał, że o usługach ciągłych można mówić wtedy, gdy są one rozliczane okresowo (nie rzadziej niż raz w roku), natomiast w sytuacji jednorazowego zawarcia umowy, rozliczanej jednorazowo po jej zakończeniu, a więc bez wyznaczenia okresów rozliczeniowych, nie można mówić o usługach ciągłych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, usługa świadczona na podstawie ww. umowy stanowi jedną usługę polegającą na obsłudze prawnej i organizacyjnej w ramach konkretnej inwestycji budowlanej. Pod tym względem jej konstrukcja podobna jest do usługi prawnej zastępstwa procesowego przed Sądem, również długotrwałego, lecz stanowiącego jedną usługę procesową, wynagradzaną albo jednorazowo (albo po zakończeniu wyodrębnionego etapu w postaci postępowania w jednej instancji). Nie jest to natomiast usługa podobna do umowy stałej obsługi prawnej, nastawionej na zaspokajanie różnego rodzaju nieokreślonych z góry potrzeb prawnych zleceniodawcy w nieokreślonym okresie czasu.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w analogicznym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2014 r., IPTPB1/415-744/13-5/DS uznał, że w dacie przeniesienia praw i obowiązków na Spółkę osobową nie powstaje przychód po stronie podatnika z tytułu usługi do tego czasu świadczonej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródłem przychodów, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wskazane okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym - określonym, bądź nieokreślonym czasie, przewidują, że wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze), jako okres rozliczeniowy.

Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności, wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. '

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Wnioskodawczyni miała od 2011 r. zawartą umowę świadczenia usługi w postaci obsługi prawnej i organizacyjnej inwestycji budowlanej, w ramach osobistego wykonywania usługi jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Zgodnie z zapisami umowy oraz wolą stron umowa nie miała charakteru podzielnego. Wnioskodawczyni miała nabyć prawo do jednorazowo wypłacanego wynagrodzenia za cały okres świadczenia usługi w oparciu o umowę współpracy i zlecenia. Umowa obejmowała świadczenie usługi od początku prowadzenia inwestycji budowlanej, aż do dnia zakończenia procesu sprzedaży lub wynajmu lokali. Z dniem...... 2013 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, w formie kancelarii radcy prawnego, opodatkowanej na zasadach ogólnych, a od dnia......... 2013 r. - kontynuowała wykonywanie ww. umowy w ramach własnej działalności gospodarczej.

Z dniem........ 2013 r., doszło do przejęcia praw i obowiązków Wnioskodawczyni wynikających z ww. umowy przez Spółkę osobową, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem. Z tytułu wykonywania ww. umowy Wnioskodawczyni nie otrzymała żadnej zaliczki, przedpłaty, ani żadnego wynagrodzenia częściowego. Usługa kontynuowana przez Spółkę osobową zakończyła się w 2014 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują proporcjonalnego rozliczania przychodów podatkowych mających powstać w przyszłości. Zatem, Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do naliczenia wynagrodzenia za okres świadczenia przez siebie usługi, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej oraz w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, na podstawie umowy obsługi prawnej i organizacyjnej inwestycji budowlanej. Z uwagi na powyższe, z chwilą przeniesienia na Spółkę osobową praw i obowiązków wynikających z ww. umowy, również nie powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychód z tytułu świadczenia ww. usługi.

Stanowisko Wnioskodawczyni należało zatem uznać za prawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni, a nie do pozostałych wspólników Spółki osobowej.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.