IPTPB1/415-719/12-2/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 22 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu uczestnictwa w programie "A" - jest prawidłowe.

W dniu 22 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu uczestnictwa w programie "A".

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest uczestnikiem internetowego programu partnerskiego o nazwie "A". Jego organizatorem jest firma "G" z siedzibą w Irlandii. Wnioskodawca będąc uczestnikiem programu, gromadzi środki pieniężne wyrażone w euro (EUR), które są uzyskiwane przez umieszczanie reklam internetowych dostarczanych przez firmę "G" na prowadzonych przez Niego prywatnych stronach internetowych. Do programu "A" przystąpił poprzez akceptację za pomocą internetu warunków współpracy zawartych na stronie "GA".

Wnioskodawca podał, iż zasady współpracy z "GA" polegają na tym, iż każdy uczestnik programu otrzymuje kod reklamowy, który musi umieścić na swojej stronie www. Poprzez wystawienie na swojej stronie internetowej banerów reklamowych firmy "G" uczestnik programu otrzymuje wynagrodzenie za każde kliknięcie banera reklamowego. Wynagrodzenie za umieszczanie banerów reklamowych przysługuje uczestnikowi dopiero w momencie, gdy na swoim koncie zgromadzi sumę przekraczającą 70 EUR.

Dopóki wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w programie "A" nie przekroczy 70 EUR, całość środków gromadzona jest w Irlandii przez organizatora programu. Po przekroczeniu przez Wnioskodawcę kwoty przychodu 70 EUR i złożeniu wniosku o wypłatę, firma "G" wpłaca przelewem bankowym środki na konto w polskim banku.

Wnioskodawca dodał, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Aktualnie zatrudniony jest na umowę o pracę (praca nie ma żadnego związku z uczestnictwem w programie "A").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką formę opodatkowania należy zastosować i jak rozliczyć podatek, kiedy zostaną Wnioskodawcy przekazane środki z tytułu uczestnictwa w programie "A".

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu udostępniania miejsca reklamowego na prywatnych stronach internetowych zarządzanych przez osobę fizyczną, nie wypełnia przesłanek pozarolniczej działalności gospodarczej - czynności wykonywane przez Niego nie mają charakteru zorganizowanego i ciągłego.

Wynagrodzenie otrzymane z tytułu uczestnictwa w programie "A" Wnioskodawca zamierza wykazywać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu na formularzu PIT-36 składanym za dany rok podatkowy (rok uzyskania dochodu), jako przychód z innych źródeł. Dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu - łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi przez Wnioskodawcę - według skali podatkowej określonej w ustawie o podatku dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono źródła przychodów wyszczególniając m.in.: stosunek pracy i stosunki pokrewne, emeryturę, rentę (pkt 1), działalność wykonywaną osobiście (np. umowa zlecenie, umowa o dzieło - pkt 2), pozarolniczą działalność gospodarcza (pkt 3), najem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze (pkt 6), prawa majątkowe (pkt 7) oraz inne źródła (pkt 9).

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a pkt 6 tejże ustawy. Zgodnie z tą definicją, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak wynika z powyższych regulacji, dla celów podatkowych dana działalność prowadzona przez podatnika może być uznana za działalność gospodarczą pod warunkiem, że uzyskiwane przychody nie stanowią jednego ze źródeł przychodów, o których mowa wyżej, czyli nie są to przychody m.in. z:

* działalności wykonywanej osobiście,

* najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze,

* odpłatnego zbycia innych rzeczy.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

* zarobkowym celu działalności,

* wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

* prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

W myśl art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z cytowanego przepisu wynika, że okolicznościami wyróżniającymi opisaną działalność są:

* osobiste wykonywanie usługi,

* podstawa działania w postaci umowy zlecenia lub umowy o dzieło,

* uzyskiwanie przychodu od osoby prawnej, jej jednostki organizacyjnej, jednostki organizacyjnej bez osobowości prawnej lub przedsiębiorcy, dla potrzeb których podatnik wyłącznie wykonuje usługi, oraz

* niewykonywanie tego rodzaju usług na rzecz ludności.

W przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, w tym do przychodów z najmu lub dzierżawy albo innych umów o podobnym charakterze przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tegoż przepisu.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do przychodów z innych źródeł należy zatem zaliczyć każdy przychód, który spełnia łącznie dwa warunki: po pierwsze - nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, a po drugie - nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Obowiązki podatkowe zależą zatem od okoliczności uzyskania przychodów, o których mowa w powołanych wyżej przepisach. W sytuacji, gdy usługi wykonywane są przez podatnika w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek, w celu zarobkowym, tzn. z nastawieniem na zysk, wówczas posiadają znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tego przepisu.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest uczestnikiem internetowego programu partnerskiego o nazwie "A". Jego organizatorem jest firma "G" z siedzibą w Irlandii. Wnioskodawca będąc uczestnikiem programu, gromadzi środki pieniężne wyrażone w euro (EUR), które są uzyskiwane przez umieszczanie reklam internetowych dostarczanych przez firmę "G" na prowadzonych przez Niego prywatnych stronach internetowych. Do programu "A" przystąpił poprzez akceptację za pomocą internetu warunków współpracy zawartych na stronie "GA". Wnioskodawca podał, iż zasady współpracy z "GA" polegają na tym, iż każdy uczestnik programu otrzymuje kod reklamowy, który musi umieścić na swojej stronie www. Poprzez wystawienie na swojej stronie internetowej banerów reklamowych firmy "G" uczestnik programu otrzymuje wynagrodzenie za każde kliknięcie banera reklamowego. Wynagrodzenie za umieszczanie banerów reklamowych przysługuje uczestnikowi dopiero w momencie, gdy na swoim koncie zgromadzi sumę przekraczającą 70 EUR.

Dopóki wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w programie "A" nie przekroczy 70 EUR, całość środków gromadzona jest w Irlandii przez organizatora programu. Po przekroczeniu przez Wnioskodawcę kwoty przychodu 70 EUR i złożeniu wniosku o wypłatę, firma "G" wpłaca przelewem bankowym środki na konto w polskim banku.

Wnioskodawca dodał, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Aktualnie zatrudniony jest na umowę o pracę (praca nie ma żadnego związku z uczestnictwem w programie "A").

Zatem z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że czynności związane z udostępnianiem miejsca na reklamy na własnych stronach internetowych nie mają charakteru zorganizowanego i ciągłego. W związku z tym, uznać należy, iż wykonywanie tychże czynności nie nosi znamion pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle przytoczonej powyżej definicji. Nie jest również spełnione - niezbędne do uznania przedmiotowych czynności za prowadzenie działalności gospodarczej - kryterium zorganizowania w ramach podmiotu określonego administracyjnoprawnie, uczestniczącego w obrocie gospodarczym.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego brak jest również podstaw do uznania, że Wnioskodawca uzyska przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawartej przez strony umowie nie można bowiem jednoznacznie przypisać cech umowy zlecenia, umowy o dzieło, czy też umowy dzierżawy, najmu lub umowy o podobnym charakterze.

Powyższe oznacza, iż umowę stanowiącą podstawę do udostępnienia witryny internetowej pod reklamę należy zaliczyć do umów nienazwanych, w przypadku której stosunki prawne regulowane tą umową kreowane są przez strony w sposób dowolny oraz odpowiadający stronom.

Ponieważ uzyskiwanie przychodu z tytułu udostępniania miejsca reklamowego na prywatnych stronach internetowych zarządzanych przez osobę fizyczną, nie wypełnia przesłanek pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby je do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4-8 ww. ustawy, to przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tejże ustawy.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z tytułu uczestnictwa w programie zagranicznym winien być wykazany w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT-36 składanym za dany rok podatkowy (rok uzyskania dochodu), jako przychód z innych źródeł. Dochód ten podlegać zatem będzie opodatkowaniu - łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi przez Wnioskodawcę - według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Tym samym nie mają zastosowania 20% koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie wskazać należy, że w odniesieniu do tego rodzaju dochodów, w ciągu roku podatkowego nie ciąży na Wnioskodawcy obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.