IPTPB1/415-712/14-4/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2014 r. (data wpływu 9 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu nienależnego podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 10 lutego 2015 r., Nr IPTPB1/415-712/14-2/SJ, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 10 lutego 2015 r. (data doręczenia 11 lutego 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 17 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora wyznaczonego w dniu 18 lutego 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej Nr... z 2006 r., prowadzonej przez Wójta Gminy, Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 19% stawki liniowej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, nakłada obowiązek opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę podatkiem od towarów i usług.

W okresie od 2008 r. do 2013 r. Wnioskodawca zastosował błędną stawkę podatku od towarów i usług (tekst jedn.: stawkę podstawową w wysokości 22%, zamiast stawki 7%, a od 2011 r. zastosowano stawkę 23%, zamiast 8%), do świadczonych usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca dokonał korekty swoich rozliczeń w podatku od towarów i usług za powyższe okresy.

Zgodnie z uzyskaną przez Wnioskodawcę interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 9 października 2013 r., Nr IPTPP1/443-470/13-4/RG oraz Nr IPTPP1/443-470/13-6/RG, świadczone usługi powinny być opodatkowane według stawki 7% i 8% podatku od towarów i usług. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 180/14 i sygn. akt I SA/Łd 181/14, przyznał rację Wnioskodawcy i uznał prawo do korekty podatku należnego wynikającej z faktu, że bilety wstępu podlegają podatkowi od towarów i usług według preferencyjnej stawki 7% i 8%. Wnioskodawca wyjaśnia, że dokonana korekta polegała na zmianie błędnie zastosowanej podstawowej stawki podatku od towarów i usług z 22% oraz 23% na stawkę 7% i od stycznia 2011 r. na stawkę podatku od towarów i usług 8%. Korekta podatku należnego VAT obejmuje lata 2008-2013 i dokonywana jest sukcesywnie.

Wnioskodawca informuje, że cena za bilety wstępu za okres, za który dokonano korekty podatku należnego VAT, nie uległa zmianie.

W wyniku dokonanej korekty w skorygowanych deklaracjach podatkowych VAT-7. Wnioskodawca wykazał zmniejszenie kwoty podatku należnego VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe podlegające korekcie.

W większości wcześniejszych okresów rozliczeniowych w pierwotnych deklaracjach podatkowych VAT-7 Wnioskodawca wykazywał nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym, podlegającą przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy, bądź zwrotowi na rachunek bankowy.

W takich sytuacjach, zgodnie z przepisami ustawy o VAT Wnioskodawca złożył korekty deklaracji podatkowych VAT-7, a następnie dokonał zmniejszenia kwoty podatku należnego w danych okresach rozliczeniowych, co w efekcie doprowadziło w zdecydowanej większości do zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w stosunku do kwoty nadwyżki, jaka została wykazana poprzednio.

Wnioskodawca wyjaśnia, że w miesiącach, w których wystąpiło zwiększenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, dokonał jej przeniesienia do następnych okresów rozliczeniowych, i wystąpił o zwrot powstałej nadwyżki w tych okresach w terminie 60-dniowym.

Ponadto, w niektórych okresach podlegających aktualnie korekcie podatku od towarów i usług, w pierwotnych deklaracjach VAT-7 Wnioskodawca wykazywał nadwyżkę VAT należnego podatkiem VAT naliczonym podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego. W tych sytuacjach korekta spowodowała zmniejszenie kwoty nadwyżki VAT należnego nad naliczonym do zapłaty do Urzędu Skarbowego i Wnioskodawca złożył wniosek do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy, w których sytuacja taka nastąpiła.

W konsekwencji, w wyniku dokonanych korekt w związku ze zmniejszeniem kwoty podatku należnego VAT w danych okresach rozliczeniowych, Wnioskodawca otrzymał od Urzędu Skarbowego zwrot podatku od towarów i usług w wyniku:

* tzw. zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy Wnioskodawcy, zawierającego kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych, wynikające ze złożonych korekt deklaracji podatkowych VAT-7;

* zwrotu kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług, odpowiadającej różnicy pomiędzy nadwyżką VAT należnego nad VAT naliczonym, jaka została pierwotnie wykazana w deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy a nadwyżką VAT należnego nad VAT naliczonym, jaka została wykazana w skorygowanych deklaracjach VAT-7 - w odniesieniu do tych przypadków, w których Wnioskodawca za dany okres rozliczeniowy wykazywał nadwyżkę podatku VAT należnego nad VAT naliczonym (tekst jedn.: podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego).

Wnioskodawca wyjaśnia, że w okresie objętym korektą podatku należnego VAT, sprzedaż usług następowała na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i była dokumentowana fakturami VAT. W wyniku rozliczenia Wnioskodawca wystawił faktury korygujące sprzedaż do pierwotnie wystawionych faktur sprzedaży. Faktura korygująca polegała na zmianie stawki podatku VAT z 22% na 7% oraz zmianie stawki podatku VAT z 23% na 8%, a kwota brutto w fakturze nie uległa zmianie.

Ponadto Wnioskodawca dodaje, że dokonywał sprzedaży usług, których dotyczy korekta podatku od towarów i usług, klientom indywidualnym (tekst jedn.: osobom fizycznym nieprowadzących działalności gospodarczej) i powyższą sprzedaż rejestrował za pomocą kas fiskalnych. Ceną należną za usługi była cena brutto, tj. cena uwzględniająca podatek od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy nie było podstaw, aby dokonał zwrotu nadpłaconego podatku od towarów i usług (wynikającego z błędnie zastosowanej stawki 22%, czy 23%) klientom indywidualnym (co więcej, zwrot taki nie byłby możliwy, ponieważ Wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować, kto był nabywcą usługi).

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w przedmiotowej sprawie nie zaliczano podatku VAT należnego, zadeklarowanego z tytułu sprzedaży usług, do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym sprawy powstała wątpliwość, czy zwrócony Wnioskodawcy przez Urząd Skarbowy podatek od towarów i usług, wynikający z dokonanej korekty paragonów dotyczących sprzedaży zaewidencjonowanej w kasie fiskalnej i korekty sprzedaży wynikającej z faktur VAT, obejmujący okres od 2009 r. do 2013 r., będzie przychodem dla Wnioskodawcy z działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 lutego 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że dokonał korekty rozliczeń w podatku od towarów i usług za lata 2008 - 2013. Wnioskodawca informuje, że w 2014 r. otrzymał na rachunek bankowy zwrot podatku od towarów i usług z Urzędu Skarbowego z tytułu nadpłaty, dotyczący sierpnia 2008 r., listopada 2008 r., grudnia 2008 r., stycznia 2009 r., maja 2009 r., czerwca 2009 r.

Wnioskodawca wskazuje, że przeprowadzana korekta trwa nadal, jest procesem bardzo czasochłonnym i kosztownym dla firmy. Czynności związane z korektą dotyczą sprawdzenia za jeden rok podatkowy średnio 25 000 sztuk paragonów, wystawienia około 800 sztuk faktur korygujących do pierwotnych faktur VAT, wysłania wszystkich faktur korygujących do nabywców, śledzenia potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców. Prowadzone czynności korekty podatku od towarów i usług za wymienione lata prowadzone są z bieżącą pracą firmy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot podatku, który w wyniku dokonania korekty niesłusznie zadeklarowanego i zapłaconego podatku VAT naliczonego od błędnie zastosowanej stawki podatku od towarów i usług 22% i 23% zamiast stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% i 8% w odniesieniu do sprzedaży zaewidencjonowanej:

* w kasie fiskalnej,

* udokumentowanej fakturami VAT

Wnioskodawca otrzymał od Urzędu Skarbowego, będzie neutralny dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, czy otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku tej korekty następujące kwoty:

* tzw. zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy Wnioskodawcy, zawierającego kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych, wynikającej ze złożonych korekt deklaracji podatkowych VAT-7, jak i

* kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług, odpowiadającej różnicy pomiędzy nadwyżką VAT należnego nad VAT naliczonym, jaka została dotychczas wykazana w deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy, a nadwyżką VAT należnego nad VAT naliczonym, jaka została wykazana w skorygowanych deklaracjach VAT-7 - w odniesieniu do tych przypadków, w których Wnioskodawca za dany okres rozliczeniowy wykazywał nadwyżkę podatku VAT należnego nad VAT naliczonym (tekst jedn.: podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego);

nie będą stanowiły przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), zwrot podatku, który w wyniku dokonania korekty niesłusznie zadeklarowanego VAT należnego (zmiana błędnie zastosowanej 22% stawki podatku od towarów i usług na prawidłową 7% stawkę i zmiana błędnie zastosowanej 23% stawki podatku od towarów i usług na prawidłową 8% stawkę w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym usług), Wnioskodawca otrzymał od Urzędu Skarbowego (w sposób opisany powyżej), będzie neutralny dla celów podatku dochodowego osób fizycznych i nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego. Należy dodać, że istota podatku od towarów i usług polega na tym, że powinien on pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy, co oznacza, że nie może on ponosić ciężaru tego podatku. Takie pojmowanie tego podatku wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ogólną zasadą przyjętą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od towarów i usług powinien być co do zasady neutralny dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, co znajduje swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy.

Przede wszystkim powyższą zasadę wyraża art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów podatkowych należnego podatku od towarów i usług.

Należy zatem uznać, że skoro podatek należny VAT nie stanowi przychodu podatkowego, to zdaniem Wnioskodawcy nie ma również żadnych podstaw do uznania, jakoby jego korekta miała wpływ na wysokość przychodów podatkowych - jeżeli podatek od towarów i usług z generalnie obowiązującą zasadą nie jest zaliczany do przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym oczywiste jest, że jego późniejsza korekta nie może tych przychodów podatkowych pomniejszać lub podwyższać (nie ma więc ona wpływu na przychody).

Podstawową zasadą w systemie podatku od towarów i usług, która ma również zastosowanie w przypadku klasyfikacji podatku od towarów i usług, odpowiednio jako przychodu i kosztu podatkowego, jest zasada neutralności, tj. podatek od towarów i usług nie stanowi ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. A zatem ustawodawca należnego podatku od towarów i usług nie zaliczył do przychodów.

Należy zwrócić uwagę, że z treści art. 14 ust. 2 pkt 7f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, kiedy ustawodawca podatek od towarów i usług zaliczył do przychodów z działalności. Zgodnie z tym przepisem, przychód podatkowy stanowi kwota podatku od towarów i usług:

- w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Wymienione w tym przepisie sytuacje nie mają zastosowania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Wnioskodawcy. Przytoczony wyżej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jednoznaczny i treść tego przepisu decyduje o tym, że podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że jedynie w przypadku podatku naliczonego ustawodawca przewidział unormowanie szczególne, zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do którego w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jest przychodem z działalności gospodarczej.

Tak więc, warunkiem rozpoznania podatku naliczonego jako przychodu jest uprzednie zaliczenie tego podatku do kosztów uzyskania przychodu.

Na podstawie tego przepisu, w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek naliczony zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik tenże zwrócony podatek obowiązany jest zaliczyć do przychodów. Jak wynika z opisu stanu faktycznego niniejszej sprawy, kwota nadpłaconego podatku od towarów i usług nie była ujęta przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów. Zastosowanie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 7d ustawy, w sposób jednoznaczny dotyczy korekt związanych z podatkiem naliczonym, nie może więc obejmować korekt podatku należnego od towarów i usług.

Podobnego uregulowania w zakresie podatku należnego, którego dotyczy sprawa Wnioskodawcy, ustawodawca nie przewidział. Skoro przepisy ustawy ustanawiające kategorię przychodów nie dotyczą sytuacji opisanej we wniosku o interpretację, to otrzymana kwota nadpłaconego podatku od towarów i usług nie powoduje u Wnioskodawcy konieczności powiększenia o tą kwotę przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zwrócić uwagę, że zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że jeżeli podatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to jego zwrot nie stanowi przychodu. Jak wynika z opisu stanu faktycznego sprawy, Wnioskodawca należnego podatku od towarów i usług, od usług, dla których zastosował nieprawidłowo 22% i 23% stawkę podatku od towarów i usług nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów, co jest zgodne z ogólną zasadą neutralności podatku od towarów i usług w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz regulacją wyrażoną w art. 23 ust. 1 pkt 43 tej ustawy.

Należy wskazać, że termin "zwrot podatku" został zdefiniowany w art. 3 pkt 7 ustawy - Ordynacja podatkowa jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa. Zwrot podatku w przypadku podatku od towarów i usług stanowi element konstrukcyjny tego podatku, oparty na zasadzie " opodatkowanie - odliczenie", natomiast inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego mają charakter techniczny i są związane z instytucją nadpłaty podatku. Zgodnie z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa, nadpłatą jest m.in. kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Skoro zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek, gdzie pojęcie "podatek" należy traktować umownie, jako świadczenie nienależne, ale zrealizowane na tle szeroko rozumianego stosunku podatkowoprawnego, to w niniejszej sprawie zwrócony Wnioskodawcy nienależnie uiszczony podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu podatkowego.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzymał zwrot podatku od towarów i usług odpowiadający różnicy pomiędzy nadwyżką podatku VAT należnego nad naliczonym w konsekwencji zmniejszenia wysokości podatku należnego, kwota zwrotu podatku nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skoro więc zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy, zwrócone podatki, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie stanowią przychodów podatkowych, a bez wątpienia kwota zwrotu jaką Wnioskodawca otrzymał od Urzędu Skarbowego w wyniku dokonanej korekty stanowi zwrot kwoty pieniężnej, zadeklarowanego podatku od towarów i usług, który nie był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to kwota ta nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarnej.

Dokonując wykładni przepisów ustawy w tym zakresie należy mieć na względzie, że zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi, związana w jakikolwiek sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7d ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W analizowanym przypadku powyższy przepis nie znajdzie zastosowania, gdyż kwota nadpłaconego podatku od towarów i usług nie była ujęta przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów.

Natomiast w treści art. 14 ust. 3 ww. ustawy ustawodawca wylicza, jakiego rodzaju wpływy podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do jego przychodów.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W przepisie tym jest mowa o zwrocie podatku, a nie jego częściach składowych, jak w przypadku podatku od towarów i usług - podatku naliczonego lub należnego. Poza tym trzeba mieć na względzie, że nie każde obniżenie podatku naliczonego, czy też należnego spowoduje zwrot podatku od towarów i usług, o czym świadczy m.in. brzmienie art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), "w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy".

Powyższy przepis swoim zakresem przedmiotowym obejmuje stanowiące dochody budżetu państwa i budżetów samorządowych jednostek terytorialnych, podatki i opłaty, które podlegają zwrotowi, umorzeniu lub zaniechany jest ich pobór, pod warunkiem, że nie zostały wcześniej zaliczone, przez podatnika, do kosztów uzyskania przychodów. Podstawą do zaniechania i umorzenia poboru podatku są odpowiednio przepisy art. 22, art. 67a i 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Natomiast zwrot podatku następuje na zasadach określonych w art. 76 ustawy - Ordynacja podatkowa, który stanowi w § 1, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Tak więc w związku z powyższym art. 14 ust. 3 pkt 3 nie znajdzie zastosowania w sytuacji przedstawionej we wniosku.

W przedmiotowej sprawie przede wszystkim należy podkreślić, że analizowane zdarzenie nie zostało bezpośrednio wymienione w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu.

Co więcej, konstrukcja prawna podatku od towarów i usług, który z założenia jest neutralny dla przedsiębiorców, potwierdza także tezę, że zmniejszenie podatku należnego nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym. Istota podatku od towarów i usług polega bowiem na tym, że powinien on pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy, co oznacza, że nie może on ponosić ciężaru tego podatku. Takie pojmowanie tego podatku znajduje wyraz w treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przenosząc to założenie na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że zasada neutralności oznacza, że podatek od towarów i usług nie stanowi z reguły ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Taki stan rzeczy ma miejsce zarówno w przypadku podatku należnego, jak i naliczonego. Przepis cyt. art. 14 ust. 1 ustawy wprost stanowi, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - przychodu nie stanowi należny podatek od towarów i usług.

Ponadto z art. 14 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do przychodów nie zalicza się zwolnionych od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że - co do zasady - przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiają zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może rozliczyć ten podatek poprzez obniżenie kwoty podatku należnego.

W konsekwencji powyższego realizowana jest ww. zasada neutralności podatku od towarów i usług dla przedsiębiorcy. Dlatego też, skoro Wnioskodawca - po spełnieniu określonych uwarunkowań - dokona korekty podatku VAT należnego, to zwrot podatku od towarów i usług będzie neutralny w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy stwierdzić należy, że co do zasady nie można zaliczyć do przychodów należnego podatku od towarów i usług. Natomiast w razie nieprawidłowego zastosowania stawki podatkowej i następnie prawidłowego wyliczenia podatku należnego od sprzedaży, podatnik powinien skorygować przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe pozostaje w zgodzie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), który stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że dokonana korekta podatku VAT należnego polegała na zmianie błędnie zastosowanej podstawowej stawki podatku od towarów i usług z 22% oraz 23% na stawkę 7% i od stycznia 2011 r. na stawkę podatku od towarów i usług 8%. Korekta podatku należnego VAT obejmuje lata 2008-2013. Wnioskodawca zaznaczył, że cena za bilety wstępu za okres, za który dokonano korekty podatku należnego VAT, nie uległa zmianie. Zostały wystawione także faktury korygujące sprzedaż do pierwotnie wystawionych faktur sprzedaży. Korekta ta polegała na zmianie stawki podatku VAT z 22% na 7% oraz zmianie stawki podatku VAT z 23% na 8%, a kwota brutto na fakturze nie uległa zmianie.

Jeśli więc następuje zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku ze zmniejszeniem wielkości podatku należnego (a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie), winno nastąpić zwiększenie przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych (wartość netto) o kwotę zmniejszonego podatku VAT należnego. Przychody te zostały bowiem wykazane w kwotach brutto, tj. z należnym podatkiem od towarów i usług. Zaznaczyć przy tym należy, że chodzi tu o podatek należny od sprzedaży nieprawidłowo opodatkowanej niewłaściwą stawką, a nie o podatek należny wynikający z rozliczenia podatku naliczonego i należnego, podlegający wpłacie na konto organu podatkowego.

Podkreślić bowiem należy, że stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z przepisu tego wynika, że przychodem z działalności gospodarczej dla celów obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych jest ta część należności za wykonaną usługę, która nie jest należnym podatkiem od towarów i usług, tj. wartość netto.

Zatem, jeżeli Wnioskodawca dokonuje korekty (zmniejszenia) należnego podatku od towarów i usług, a wartość brutto sprzedaży nie ulega zmianie, to zobowiązany jest do skorygowania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za te okresy rozliczeniowe, za które była/jest dokonywana korekta podatku od towarów i usług.

W tych okolicznościach, oraz z uwagi na błędnie powołany art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w całości za nieprawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.