IPTPB1/415-701/13-2/AP - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku, który wpłynął w dniu 12 listopada 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 28 czerwca 2009 r. złożył egzamin magisterski na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu X. Po ukończeniu studiów zdecydował, że będzie ubiegał się o prawo wykonywania zawodu adwokata.

Zgodnie z art. 65 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188, zwana dalej: "pr. o adw."), na listę adwokatów może zostać wpisany ten, kto uzyskał tytuł magistra, odbył w Rzeczpospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne Wnioskodawca w dniu 19 września 2009 r., w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, przystąpił do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką. Z powyższego egzaminu uzyskał ocenę pozytywną.

W związku z udziałem w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką Wnioskodawca, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką (Dz. U. Nr 244, poz. 2067, z późn. zm.), poniósł opłatę w kwocie 638 zł.

W dniu 3 listopada 2009 r. Wnioskodawca został wpisany na listę aplikantów adwokackich przez Okręgową Radę Adwokacką w X.

Zgodnie z art. 76b Prawa o adwokaturze, aplikacja adwokacka jest odpłatna. Szkolenie aplikantów adwokackich pokrywane jest z opłat wnoszonych przez aplikantów do właściwej okręgowej rady adwokackiej. Wysokość opłaty rocznej określa Minister Sprawiedliwości w drodze rozporządzenia.

Za szkolenie na aplikacji adwokackiej Wnioskodawca poniósł następujące wydatki: w 2010 r. - 3.951,00 zł, w 2011 r. - 4.158,00 zł, w 2012 r. - 4.200,00 zł.

Zgodnie z art. 80 Prawa o adwokaturze, aplikanci adwokaccy podlegają odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z prawem, zasadami etyki lub godności zawodu, bądź za naruszenie swych obowiązków zawodowych.

Natomiast § 65 Kodeksu Etyki Adwokackiej stanowi, że zawinione niepłacenie składki korporacyjnej stanowi poważne naruszenie zasad etyki zawodowej.

Zgodnie z uchwałami Okręgowej Rady Adwokackiej, aplikanci w czasie odbywania aplikacji obowiązani są uiszczać składki na potrzeby samorządu adwokackiego. W okresie aplikacji z tytułu członkostwa w samorządzie adwokackim Wnioskodawca uiścił składki członkowskie na łączną sumę 1.800,00 zł. Ponadto, po zakończeniu aplikacji, a przed wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, uiścił składki członkowskie na rzecz samorządu adwokackiego na łączną sumę 300,00 zł.

W celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata w marcu 2013 r. Wnioskodawca przystąpił do egzaminu adwokackiego. Uzyskał wynik pozytywny. Za udział w egzaminie adwokackim, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie adwokackim (Dz. U. Nr 244, poz. 2069, z późn. zm.), Wnioskodawca uiścił opłatę w wysokości 1.280,00 zł.

W dniu 21 maja 2013 r. uchwałą Okręgowej Rady Adwokackiej Wnioskodawca został wpisany na listę adwokatów Izby Adwokackiej. Za rozpoznanie wniosku o wpis na listę adwokatów uiścił na rzecz samorządu adwokackiego opłatę w wysokości 500,00 zł, a za wydanie legitymacji adwokata uiścił opłatę w wysokości 100,00 zł.

W dniu 26 czerwca 2013 r. Wnioskodawca złożył ślubowanie adwokackie, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze i uzyskał uprawnienia do wykonywania zawodu adwokata.

Od dnia 10 października 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie własnej działalności gospodarczej i wykonywanie zawodu adwokata w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej, zgodnie z art. 4a ust. 1 Prawa o adwokaturze.

Przedmiotem działalności firmy Wnioskodawcy jest działalność prawnicza (PKD 69.10.Z). Jest to Jego pierwsza działalność gospodarcza. Działalność tę Wnioskodawca wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez Niego zawodu adwokata. W czasie aplikacji, tj. w okresie od dnia 3 czerwca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. Wnioskodawca był zatrudniony w oparciu o umowę o pracę w kancelarii adwokackiej swojego patrona. Wnioskodawca we wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej zadeklarował, że podatek dochodowy od osób fizycznych będzie opłacał na zasadach ogólnych oraz, że będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki udokumentowane są potwierdzeniami zapłaty do kasy Okręgowej Rady Adwokackiej (k.p.), potwierdzeniami wykonania przelewów lub potwierdzeniami dokonania przekazów pocztowych. Wszystkie ww. wydatki w dniu rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawca chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i zaksięgować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, tj. wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację, opłat rocznych za aplikację przez trzyletni okres jej trwania, składek samorządowych oraz opłaty za egzamin adwokacki, warunkujących w świetle Prawa o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej.

2. Czy możliwość kwalifikacji, jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesionych przed rozpoczęciem działalności, uzależniona jest od sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda memoriałowa albo kasowa).

3. Czy Wnioskodawca powinien zaliczyć wydatki, których dotyczy pytanie zawarte w pkt 1, do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej z chwilą rozpoczęcia działalności poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Czy możliwe jest zaliczenie tych wydatków do kosztów w trakcie trwania roku podatkowego także poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wszystkich wydatków wymienionych w pkt 68 wniosku do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w treści obowiązujących przepisów.

Zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23, i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej.

Kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 4a ust. 1 ustawy - Prawo o adwokaturze, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu - działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. W konsekwencji, wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Prawidłowość tych wniosków, w ocenie Wnioskodawcy, potwierdza stanowisko m.in. Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 21 czerwca 2010 r., w której ten stwierdził, że: "(...) wydatki jakie wnioskodawca poniósł na podwyższenie kwalifikacji zawodowych, tj. opłaty za studia, ukończenie których jest warunkiem niezbędnym dla rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przy czym wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej".

Jak podkreślono w cytowanej interpretacji, dla stwierdzenia, czy wydatki poniesione w związku z podjęciem studiów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotne jest ustalenie, czy:

* wydatki związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, i które mają z nią związek,

* wydatki służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością, a więc które, co do zasady, mają charakter osobisty.

Wskazano przy tym, że "z powyższych wydatków, jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć uprawnienia, umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej".

W ocenie Wnioskodawcy, charakter odbytej przez Niego aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata (zgodnie z art. 76 ust. 4 i 5 w zw. z art. 77b powoływanej ustawy - Prawo o adwokaturze) i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

Rozpoczynając aplikację adwokacką Wnioskodawca kierował się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Potwierdzeniem powołanego jest obecnie m.in. fakt złożenia przez Wnioskodawcę wniosku o wpis na listę adwokatów. Opisaną działalność Wnioskodawca wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez Niego zawodu adwokata. W konsekwencji zatem, uzyskiwane przychody z tejże działalności pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich bowiem wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej nie byłoby możliwe.

Wnioskodawca zaznacza również, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Powoływana treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Takie stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku NSA z dnia 13 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Sz 1354/97, POP 2000, z. 3, poz. 78) oraz w piśmiennictwie. Zgodnie z wypowiedziami doktryny: "Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jeśli podatnik miał uzasadnione prawo spodziewać się, że przychód w danym roku wystąpi (jest to wielce prawdopodobne), to koszt uzyskania przychodu może być potrącony w roku, w którym przychód ten powinien wystąpić" (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz. PIT, w komentarzu do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wolters Kluwer, 2010). Jak natomiast trafnie wskazano w zachowującym aktualność wyroku NSA z dnia 14 stycznia 1999 r. (III SA 597/97, LEX nr 39456): "Na mocy art. 22 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący podatkową księgę przychów i rozchodów może, pod określonymi warunkami, potrącić koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, ale nie odwrotnie".

Przytoczone wypowiedzi, zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie wskazują na możliwość kwalifikacji wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych warunkujących podjęcie działalności w formie kancelarii adwokackiej, poniesionych w 2013 r. i latach wcześniejszych, jako kosztów uzyskania przychodu.

Koszty te, w ocenie Wnioskodawcy, powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda kasowa albo memoriałowa). Przemawia za tym cytowane wyżej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2010 r., Nr IPPB1/415-387/10-2/MT.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało dobitnie potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13 (Legalis nr 712256), który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 PDoFizU, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1271/08). Użyte w przepisie art. 22 ust. 1 PDoFizU określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10, Monitor Podatkowy 2012/3/40-42).

Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Użyte w przepisie art. 22 ust. 1 PDoFizU określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10, Monitor Podatkowy 2012/3/40-42). Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2349/11).

Z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu adwokata. Zdaniem Sądu nie może budzić żadnych wątpliwości, że kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 z późn. zm.), który wymienia jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu adwokata. Należy również wskazać, że z regulacji Prawa o adwokaturze wynika, że aplikacja adwokacka jest płatna (art. 76b ust. 1), zaś za egzamin wstępny (art. 75d ust. 1) i egzamin adwokacki (art. 78b ust. 1) kandydat ma obowiązek uiścić opłatę, która stanowi dochód budżetu państwa. Odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Zgodnie bowiem z art. 65 pkt 4 Prawa o adwokaturze, na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. Natomiast do egzaminu adwokackiego może przystąpić osoba, która odbyła aplikację adwokacką i otrzymała zaświadczenie o jej odbyciu (art. 77b). Tym samym, jeszcze raz należy podkreślić, że odbytej przez Wnioskodawcę aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka wraz egzaminem wstępnym i adwokackim stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. W konsekwencji, wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności.

Jednocześnie zauważyć należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 PDoFizU nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.

Końcowo należy zwrócić uwagę, że w odróżnieniu od zawodu radcy prawnego, który można wykonywać w różnych formach (w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej), adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółkach, których wyłącznym przedmiotem działalności jest świadczenie pomocy prawnej. W myśl art. 4b ust. 1 pkt 1 Prawo o adwokaturze, adwokat nie może wykonywać zawodu, jeżeli pozostaje w stosunku pracy.

Co prawda możliwe jest wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych bez uprzedniego odbycia aplikacji adwokackiej. Możliwe jest również prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych bez przynależności do samorządu zawodowego, wyłącznie w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jednakże prawnicy tacy nie mogą reprezentować swoich klientów przed Sądem Najwyższym. Ponadto, nie będąc adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym lub rzecznikiem patentowym, nie można reprezentować stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne wypowiadały się już w podobnej kwestii, dotyczącej radców prawnych (zob. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 122/13, WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 50/13, z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12 i z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 19 września 2009 r. w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, przystąpił do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką. Z powyższego egzaminu uzyskał ocenę pozytywną. W dniu 3 listopada 2009 r. Wnioskodawca został wpisany na listę aplikantów adwokackich. W celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata w marcu 2013 r. Wnioskodawca przystąpił do egzaminu adwokackiego. Uzyskał wynik pozytywny. W dniu 26 czerwca 2013 r. Wnioskodawca złożył ślubowanie adwokackie i uzyskał uprawnienia do wykonywania zawodu adwokata. Od dnia 10 października 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie własnej działalności gospodarczej i wykonywanie zawodu adwokata w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej. Przedmiotem działalności firmy Wnioskodawcy jest działalność prawnicza. Jest to Jego pierwsza działalność gospodarcza. Działalność tę Wnioskodawca wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez Niego zawodu adwokata. Przed datą planowanego rozpoczęcia działalności Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, tj. m.in.: opłatę za wpis na listę aplikantów adwokackich, opłaty roczne za aplikację adwokacką, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim, opłatę za egzamin konkursowy na aplikację adwokacką oraz opłatę za wpis na listę adwokatów. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki udokumentowane są potwierdzeniami zapłaty do kasy Okręgowej Rady Adwokackiej (k.p.), potwierdzeniami wykonania przelewów lub potwierdzeniami dokonania przekazów pocztowych.

Należy zauważyć, że celem ponoszenia ww. wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności przez Wnioskodawcę oraz należyte przygotowanie do zawodu adwokata, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem, koszty aplikacji adwokackiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu adwokata). W konsekwencji, nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Dodać ponadto należy, że art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustanawiający ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Tak więc, dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych.

W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony. Zasadę tę ustanawia przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stwierdzić należy, że u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że pomimo, że Wnioskodawca w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej w ramach kancelarii adwokackiej, poniósł wskazane we wniosku wydatki w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Przedmiotowe wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wydatki mają charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z powyższym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze fakt, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania pierwszego zawartego we wniosku jest nieprawidłowe, odstąpiono od odpowiedzi na pytanie drugie oraz trzecie, gdyż odpowiedź na nie stała się bezprzedmiotowa.

Końcowo - odnosząc się do powołanych tez wyroków sądów administracyjnych - wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że dotyczy ona tylko konkretnej, indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.