IPTPB1/415-691/14-4/MM - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2014 r. (data wpływu 26 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 26 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 5 lutego 2015 r., Nr IPTPB1/415-691/14-2/MM, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 5 lutego 2015 r. (data doręczenia 9 lutego 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 13 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 16 lutego 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca przystąpi do spółki komandytowej z siedzibą w Polsce. Spółka komandytowa będzie prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie obrotu papierami wartościowymi i udziałami. W przyszłości wspólnicy spółki komandytowej mogą zadecydować o zakończeniu jej działalności. W takim przypadku przeprowadzona zostanie likwidacja spółki komandytowej, zgodnie z art. 67-85 w zw. z art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Na dzień zakończenia likwidacji lub rozwiązania spółki komandytowej w majątku spółki będą się znajdowały tylko środki pieniężne. Inne składniki majątkowe zostaną spieniężone przed zakończeniem likwidacji spółki.

W wyniku likwidacji spółki komandytowej jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników zgodnie z postanowieniami umowy spółki. Umowa spółki komandytowej będzie przewidywała, że w razie likwidacji majątek jest dzielony pomiędzy wspólników, proporcjonalnie do wartości wkładów wniesionych przez wspólników. W wyniku likwidacji spółki komandytowej, Wnioskodawca otrzyma przypadającą na Niego, zgodnie z umową spółki i jednomyślną uchwałą wspólników, część środków pieniężnych pozostających w spółce komandytowej na dzień zakończenia jej likwidacji.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 lutego 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

a. Nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

b. Spółka komandytowa powstanie w 2015 r.

c. Planuje zostać wspólnikiem spółki komandytowej w 2015 r.

d. Udział w zysku spółki komandytowej będzie wynikał z umowy spółki i zostanie wynegocjowany przy przystąpieniu przez Wnioskodawcę do spółki (zgodnie z Kodeksem spółek handlowych: udział w zysku określony jest w umowie spółki).

e. Spółka komandytowa będzie miała siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, najprawdopodobniej w....

f. Wniesie do spółki komandytowej wkład pieniężny lub niepieniężny, zależy to od ustaleń wspólników w umowie spółki komandytowej.

g. Środki pieniężne otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją/rozwiązaniem spółki komandytowej będą pochodzić z przychodów tej spółki, zaliczanych do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza.Środki te przed likwidacją/rozwiązaniem spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, jako przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z Jego udziałem w zysku spółki komandytowej.

h. Środki te nie będą pochodzić ze źródeł przychodu innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

i. Środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji/rozwiązania spółki nie będą stanowiły zwrotu wkładów.Nie dojdzie więc do tzn. częściowego zwrotu wkładów, który polega na obniżeniu wkładów w trakcie funkcjonowania spółki osobowej. Takie zdarzenie nie jest przedmiotem zapytania.Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, przy likwidacji/rozwiązaniu spółki osobowej równowartość pozostałego majątku spółki rozdziela się pomiędzy wspólników w pieniądzu, z wyjątkiem rzeczy wniesionych przez wspólników tylko do używania, które zwraca się wspólnikom w naturze. W ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego nie nastąpi wniesienie rzeczy do spółki tylko do używania. Nie będzie więc miał miejsca zwrot tych wkładów Wnioskodawcy w naturze.Wkłady wniesione do spółki przez Wnioskodawcę będą wpływały na sposób podziału majątku likwidowanej/rozwiązywanej spółki (podział nastąpi proporcjonalnie do wartości wniesionych wkładów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane w wyniku likwidacji spółki komandytowej środki pieniężne stanowić będą dla Wnioskodawcy przychód (dochód) podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie w wyniku likwidacji spółki komandytowej środki pieniężne nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zgodnie z art. 103 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie zaś z art. 5a ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Spółka komandytowa jest spółką niebędącą osobą prawną - niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że otrzymanie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki komandytowej będzie neutralne podatkowo na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza szereg interpretacji indywidualnych, przykładowo:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2014 r., Nr ITPB1/415-603/14/MP,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lipca 2014 r., Nr ILPB1/415-450/14-4/IM,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2014 r., Nr ILPB2/415-467/14-2/WM,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2014 r., Nr ITPB1/415-232b/14/PSZ,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2014 r., Nr ILPB1/415-402/14-2/IM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W celu określenia skutków prawno-podatkowych dotyczących zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wskazać należy na przepisy regulujące kwestię rozwiązania spółki osobowej, a więc m.in. spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki powodują:

Stosownie do art. 67 § 1 cyt. Kodeksu, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów wskazać należy, że skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, pokreślić należy, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Zatem, w przypadku rozwiązania spółki osobowej - zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadza procesu likwidacji - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 82 Kodeksu spółek handlowych, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zatem, zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, przychody (dochody) z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, co stanowi naturalną konsekwencję pozbawienia spółki osobowej statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym środki stanowiące przychody spółki osobowej, co do zasady stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego dochody z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 powołanej ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Powyższy przepis regulujący kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Wyjaśnić należy, że celem jego wprowadzenia było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów.

W związku z powyższym, wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy (z "pozarolniczej działalności gospodarczej") i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem spółki osobowej (komandytowej), która będzie prowadziła działalność w zakresie obrotu papierami wartościowymi i udziałami. W przyszłości wspólnicy spółki mogą zadecydować o zakończeniu Jej działalności. W dniu likwidacji spółki komandytowej w majątku spółki będą znajdowały się tylko środki pieniężne, bowiem inne składniki majątkowe zostaną spieniężone przed likwidacją spółki. Wnioskodawca z tytułu likwidacji otrzyma przypadającą na Niego, zgodnie z umową spółki i jednomyślną uchwałą wspólników, część środków pieniężnych pozostających w spółce komandytowej na dzień zakończenia jej likwidacji.

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki komandytowej, środków pieniężnych nie spowoduje u Niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem źródłem pochodzenia tych środków będą dochody, które w toku działalności prowadzonej przez spółkę komandytową zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.