IPTPB1/415-690/13-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2013 r. (data wpływu 5 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transferu środków pochodzących z zysku spółki (odpowiednika polskiej spółki komandytowej) z siedzibą na terytorium Republiki Słowacji - jest prawidłowe.

W dniu 5 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transferu środków pochodzących z zysku spółki (odpowiednika polskiej spółki komandytowej) z siedzibą na terytorium Republiki Słowacji

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, komplementariuszem (wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności) spółki komandytowej ("komanditná spoločnost") z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej zwana Spółką), zorganizowanej według przepisów prawa Republiki Słowackiej. Spółka będzie w przyszłości wspólnikiem w spółce kapitałowej niemającej siedziby na terenie Unii Europejskiej (dalej zwaną: Zagraniczną spółką kapitałową).

Zagraniczna spółka kapitałowa wypłaci zaliczkę na dywidendę lub dywidendę swoim wspólnikom, w tym Spółce. Pieniądze pochodzące z dywidendy zostaną przelane na konto Wnioskodawcy w Polsce.

Działalność gospodarcza Spółki nie polega na żadnej z niżej wymienionych form:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy transfer środków pieniężnych ze Słowacji stanowiący przychód Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zaliczki na dywidendę otrzymany przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach Spółki kapitałowej spoza Unii Europejskiej, jako mający status przychodu przypisanego do zakładu Wnioskodawcy w Republice Słowackiej, zgodnie z postanowieniami Umowy ze Słowacją, będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a Umowy ze Słowacją ze względu na jego traktowanie jako opodatkowany na terenie Słowacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie pieniędzy ze Spółki nie będzie opodatkowane na terenie Polski ze względu na to, że:

Na podstawie art. 5 ust. 1 Umowy ze Słowacją, pojęcie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie zakład obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2 Umowy ze Słowacją). Dla stwierdzenia, że działalność będzie prowadzona poprzez zakład, Spółka musi być stałą placówką i musi prowadzić całkowicie lub częściowo działalność przedsiębiorstwa. Za stałą placówkę uznaje się m.in. władanie pewną przestrzenią bez znaczenia na posiadany do niej tytuł prawny przy założeniu, że jej wykorzystywanie wykazuje pewien stopień trwałości. Zgodnie z postanowieniem Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2006 r. (nr PB4-6/SR-033-096-64-180/06), siedziba spółki osobowej spełnia przesłanki stałej placówki. W przypadku Wnioskodawcy, Spółka której jest wspólnikiem, posiada swoją siedzibę, a zatem można stwierdzić, iż stanowi stałą placówkę. Drugim warunkiem, jaki musi być spełniony dla uznania podmiotu za zakład w świetle Umowy ze Słowacją, jest prowadzenie działalności przedsiębiorstwa w zakresie całkowitym lub częściowym. Takie sformułowanie #61485; całkowite lub częściowe prowadzenie działalności przedsiębiorstwa #61485; wskazuje, że zakres prowadzonej działalności nie odgrywa znaczącej roli w kontekście kwalifikacji danego podmiotu jako zakładu.

Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik Spółki, która będzie Spółką uzyskującą dochody z tytułu udziału w zyskach Zagranicznej spółki kapitałowej. Spółka będzie prowadziła ponadto także inną działalność dopuszczalną na podstawie wewnętrznych przepisów prawa słowackiego, np. świadczenie usług marketingowych, informatycznych, doradztwa gospodarczego.

Ze względu na przepisy prawa podatkowego na Słowacji, przychód z tytułu dywidendy otrzymany przez Spółkę jest bezpośrednio przychodem Wnioskodawcy, gdyż Spółka nie jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego od osób prawnych i/lub fizycznych. Oznacza to, że dochód przypadający na Wnioskodawcę z tytułu uczestniczenia w Spółce będzie dochodem tego wspólnika, który z tego tytułu będzie zobowiązany do rozliczenia podatku dochodowego.

W świetle powyższego Wnioskodawca uznał, że Spółka jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto zauważył, że zarówno doktryna, jak i organy podatkowe, co do zasady kwalifikują prowadzenie działalności za pośrednictwem spółki osobowej, jako zakład wspólnika spółki osobowej w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Autorzy Komentarza do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pod redakcją Klausa Vogel (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions: A commentary to the OECD, UN-and US Model Conventions for the Avoidance of DoubleTaxation on Income and Capital, red. K.Vogel, Third edition, The Hague #61485; London #61485; Boston) stwierdzają, że: "działalność przedsiębiorstwa w rozumieniu artykułu 7 jest jakąkolwiek niezależną działalnością inną od używania nieruchomości w rozumieniu artykułu 6 (3) oraz inną od niezależnej działalności osobistej w rozumieniu artykułu 14 (...). Pod pewnymi warunkami udział wspólnika w spółce osobowej (ang. partners distributive share in a partnership) lub podobnej może kwalifikować się jako zyski przedsiębiorstwa (ang. business profits) w rozumieniu art. 7.

Podobnie autorzy Komentarza do Modelu Konwencji OECD pod red. B. Brzezińskiego (B.Brzeziński i inni. Model Konwencji OECD, Komentarz, Warszawa 2008, s. 467): "Artykuł 7 MK OECD nie zawiera regulacji bezpośrednio dotyczących spółek osobowych, w tym zakresie w literaturze odsyła się do prawa wewnętrznego interpretowanego z uwzględnieniem kontekstu umowy (I.J.J.Burgers, Commentary to Art. 7 OECD Model, www.ip.online.ibfd.org, pkt 4.1.6). Jeżeli #61485; zgodnie z prawem wewnętrznym #61485; spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowywane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD". Dalej autorzy Komentarza (Ibidem, s. 734) podkreślili, że: "W związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej Jej wspólników. W konsekwencji, jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tekst jedn.: posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia dzialalności), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników". Skoro zatem analizowana Spółka ma swoją siedzibę, bez wątpienia uznać ją należy za zakład Wnioskodawcy w rozumieniu Umowy ze Słowacją. Także w komentarzu do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. dr Marcina Jamrożego i dr Adriana Cloer (wyd. CK Beck, Warszawa 2007, art. 7, str. 115), zostało wskazane, że działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład #61485; przy założeniu, że zostały spełnione przesłanki jego powstania określone w art. 5. Uznanie spółki osobowej jako zakładu dla wspólnika zostało również wskazane przez Kazimierza Bany w artykule "Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD" (Monitor Podatkowy, nr 4, Warszawa 2006), w którym wskazano: "Komitet Podatkowy OECD zakłada oczywiście, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot przezroczysty na mocy prawa wewnętrznego".

Wnioskodawca wskazał, że również z perspektywy państwa, w którym Spółka będzie prowadziła swoją działalność (Republika Słowacka) - niebędący słowackim rezydentem podatkowym wspólnik Spółki odpowiadający bez ograniczenia za jej zobowiązania (tak jak Wnioskodawca), będzie posiadał z tytułu prowadzonej w ramach Spółki działalności gospodarczej zakład na terytorium Republiki Słowackiej.

W świetle powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Republiki Słowackiej w ramach Spółki będzie posiadał zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy ze Słowacją.

Przychód podatkowy z tytułu dywidendy lub zaliczki na dywidendę otrzymywanej przez Spółkę od Zagranicznej spółki kapitałowej, powinien zostać przypisany do zakładu Wnioskodawcy w Republice Słowackiej.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 Umowy ze Słowacją, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem".

Wnioskodawca zauważył, że udziały w Zagranicznej spółce kapitałowej stanowią część majątku Spółki, a nie majątku jej wspólników. Wynika to z faktu, że wspólnik i spółka osobowa stanowią dwa odrębne podmioty prawne #61485; majątek osobowej spółki handlowej jest odrębny prawnie od majątku wspólników #61485; jest to tak zwana ułomna osoba prawna. To co stanowi majątek spółki osobowej, nie stanowi przedmiotu własności wspólnika. W ten sposób w prawie cywilnym zarysowana jest odrębna podmiotowość spółki osobowej i jej wspólników. Z tego też względu bez wątpienia udziały w Zagranicznej spółce kapitałowej należą wyłącznie do Spółki i to ona jest uprawniona do pobierania z nich korzyści, a dochody z tych udziałów (dywidendy) przynależą Spółce. W związku z powyższym dywidendy i zaliczki na dywidendę otrzymywane przez Spółkę są przypisane zakładowi Wnioskodawcy na terytorium Republiki Słowackiej.

Na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)".

Regulację tę, zdaniem Wnioskodawcy, należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W przypadku polskich rezydentów - wspólników Spółki położonej na Słowacji - umową, którą należy uwzględnić, jest Umowa ze Słowacją. Umowa ze Słowacją kwalifikuje poszczególne dochody do określonych źródeł dochodu wskazanych w kolejnych artykułach Umowy ze Słowacją. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy ze Słowacją, zyski przedsiębiorstw są co do zasady opodatkowane wyłącznie w Państwie swojej rezydencji. Wyjątkiem od tej zasady jest jednak prowadzenie działalności przez to przedsiębiorstwo w innym państwie. W takiej sytuacji, jeżeli prowadzona w innym państwie działalność spełnia przesłanki uznania za zakład dla celów podatkowych, zyski, jakie powinny być przypisane temu zakładowi, są opodatkowane również na terytorium państwa, w którym prowadzi ono swoją działalność, czyli na terytorium Republiki Słowackiej. Co do zasady, dochód z tytułu dywidend podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 i ust. 2 Umowy ze Słowacją.

Wskazać jednak należy, że ponieważ dochód ten jest przypisywany zakładowi na Słowacji - Spółce, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 4 Umowy ze Słowacją. Zgodnie z tym przepisem, "Postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład, bądź wykonuje w tym drugim państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14".

W przypadku Wnioskodawcy dochody z dywidendy lub zaliczek na dywidendę osiągane są przez zakład. Z tego względu, zgodnie z odesłaniem wskazanym w przepisie art. 10 ust. 4 Umowy ze Słowacją, zastosowanie znajdzie przepis art. 7, co oznacza, że analizowane dochody zostaną zakwalifikowane jako zyski przedsiębiorstw, a dokładnie jako zyski przypisane zakładowi. W świetle postanowień Umowy ze Słowacją, to Słowacja jest uprawniona do opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach Spółki #61485; jako zakładu w rozumieniu art. 5 i art. 7 Umowy ze Słowacją. Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a Umowy ze Słowacją, "Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska (...) zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska przy obliczeniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania".

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z tytułu udziału w zyskach Spółki, w tym w zyskach Spółki pochodzących z dywidend lub zaliczki na dywidendy otrzymanych przez Niego od Zagranicznej spółki kapitałowej przypisany do zakładu na terytorium Republiki Słowackiej, będzie zwolniony z opodatkowania na terytorium Polski i opodatkowany wyłącznie na Słowacji.

Słowacka ustawa podatkowa wskazuje kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane są na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji znajdują się m.in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji zakład. Słowacka ustawa o podatku dochodowym wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania. Szczegółowo wskazuje, że dochody niebędących rezydentami wspólników słowackich spółek osobowych, ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tych spółek, osiągane z udziału w tychże spółkach, a także z pożyczek udzielanych tym spółkom, uznawane są za dochody osiągane poprzez położony na Słowacji zakład, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przypisane Spółce dochody podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Słowacji. W Polsce są natomiast zwolnione z opodatkowania i rozliczane na podstawie metody wyłączenia z progresją, która została uregulowana w art. 24 ust. 1 lit. a Umowy ze Słowacją oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem transfer środków pochodzących z podziału zysku Spółki do Wnioskodawcy nie rodzi bezpośrednich skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać jednakże należy, że przedstawione we wniosku stanowisko uznano w całości za prawidłowe przy założeniu, iż w istocie, jak wskazano we wniosku, słowacka spółka osobowa, z której nastąpi transfer środków pochodzących z zysku tej spółki do Wnioskodawcy, w świetle niepodlegających interpretacji przez Ministra Finansów słowackich przepisów nie jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego od osiągniętych przez siebie dochodów w zakresie, w jakim dotyczy to Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.