IPTPB1/415-69/14-4/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu 7 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu 28 kwietnia 2014 r., data wpływu do do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim 6 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r., Nr IPTPB1/415-69/14-2/KO na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 18 kwietnia 2014 r.

W dniu 28 kwietnia 2014 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu wpłynęło uzupełnienie ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z dnia 29 kwietnia 2014 r., Nr ITPB1/071-10/14/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający na podstawie art. 170 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, stosownie do § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) przekazał wg właściwości ww. uzupełnienie wniosku do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (data wpływu 6 maja 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada zgromadzone na kapitale zapasowym zyski z lat ubiegłych. Zyski te znalazły się na kapitale zapasowym w wyniku podjęcia w poprzednich latach uchwał o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku za dany rok podatkowy przekazywana była na kapitał zapasowy Spółki. Także za 2013 r. oraz 2014 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podejmie uchwałę o podzieleniu zysku w ten sposób, że zostanie on przekazany na kapitał zapasowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wspólnicy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością rozważają przekształcenie Spółki w Spółkę jawną. Do dnia przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę jawną, ani kapitał podstawowy (zakładowy), ani kapitał zapasowy nie zostaną wypłacone wspólnikom Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnikami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są wyłącznie osoby fizyczne.

Kapitał podstawowy (zakładowy) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przekazany na poczet wkładów do Spółki jawnej. Kapitał zapasowy zgromadzony w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeniesiony do majątku Spółki jawnej i stanie się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w Spółce jawnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadających na wspólników.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:

* planuje przekształcenie w Spółkę jawną zgodnie z art. 551 § 1 w związku z art. 575 Kodeksu spółek handlowych,

* planuje dokonać przekształcenia w 2014 r., po uzyskaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego,

* został utworzony 2012 r., w ramach wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach planu podziału Wnioskodawca przejął kapitał zapasowy spółki dzielonej, który powstał poprzez podzielenie zysków spółki dzielonej, które były przeznaczone na kapitał zapasowy zgodnie z umową spółki dzielonej,

* był sukcesorem praw i obowiązków spółki dzielonej, określonych w planie podziału, zgodnie z art. 531 Kodeksu spółek handlowych, w tym między innymi Wnioskodawcy został przydzielony kapitał zapasowy spółki dzielonej,

* spółka dzielona w latach 2002-2011 przekazywała zysk na kapitał zapasowy, w 2012 r. zysk spółki dzielonej został wypłacony wspólnikom w formie dywidendy,

* w latach 2012-2013 Wnioskodawca poniósł stratę, która zgodnie z uchwałą wspólników została pokryta z zysków z lat przyszłych,

* będzie posiadał na dzień przekształcenia zyski przekazane na kapitał zapasowy,

* dotychczasowi udziałowcy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się po Jej przekształceniu wspólnikami Spółki jawnej,

* głównym przedmiotem działalności Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych, medycznych, włączając ortopedyczne, kosmetyków i artykułów toaletowych,

* dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie kontynuowana przez Spółkę jawną,

* Spółka jawna będzie sukcesorem praw i obowiązków Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,

* umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku niż poprzez wypłatę dywidendy, tj. przekazanie zysku na kapitał zapasowy, na pokrycie straty, na inne cele, w tym utworzone fundusze i kapitały celowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę jawną prawidłowe jest rozumienie, że użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "zysk niepodzielony" nie dotyczy wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających, które zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy... W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że prawo podatkowe nie wprowadza definicji "zysków niepodzielonych", interpretacji tego pojęcia należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej, mając na uwadze regulacje zawarte w Kodeksie spółek handlowych. Kodeks spółek handlowych stanowi, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być podzielony między wspólników (i wypłacony w postaci dywidendy) lub przeznaczony na inne cele. Inny sposób podziału zysku może się wiązać z pozostawieniem zysku w spółce i jego przeznaczeniem, np. na fundusz rezerwowy lub kapitał zapasowy, czy też z przeznaczeniem go na wypłaty dla pracowników, na tantiemy dla członków zarządu, na cele dobroczynne, na zasilenie określonych fundacji (podobnie S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych, Tom II, Komentarz, W. Pyzioł w: Kodeks spółek handlowych, Komentarz pod red. K. Kruczalaka).

O wypłacie dywidendy i jej wielkości stanowi uchwała zgromadzenia wspólników, o której mowa w art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie zaś z § 2 art. 191 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 Kodeksu spółek handlowych. Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych, sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Dysponowanie zyskiem bowiem może odbywać się na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

W doktrynie uznaje się, iż "zysk podzielony w spółce kapitałowej to zysk, który został przeznaczony do podziału w danym roku obrotowym, zarówno w części przeznaczonej na wypłatę dywidendy na rzecz wspólników oraz akcjonariuszy, jak i w części, w jakiej został on rozdysponowany w formie odpisów na rzecz obowiązkowych oraz fakultatywnych kapitałów zapasowych lub rezerwowych utworzonych w spółce kapitałowej" ("Kodeks spółek handlowych. Komentarz" Jacek Bieniak, dr Michał Bieniak, dr Grzegorz Nita-Jagielski, dr Krzysztof Oplustil, Robert Pabis, dr Anna Rachwał, dr Marcin Spyra, dr Grzegorz Suliński, dr Marcin Tofel, dr hab. Robert Zawłocki). Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy "zyskiem niepodzielonym" jest tylko i wyłącznie zysk, który nie został, w każdy dozwolony prawem sposób rozdysponowany, a został zatrzymany w spółce np. na realizację określonych celów (podobnie A. Pęczyk-Tofel, Opodatkowanie dochodów, P. Ruchlicki, Problematyka prawnopodatkowa).

W związku z powyższym dochodem nie będzie zysk podzielony, czyli m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty Spółki. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, wskazując, iż "Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca". Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt: I SA/Łd 917/13, wskazał, iż "zyskiem niepodzielonym będzie w tej sytuacji taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób".

Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków". Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w przywołanym powyżej wyroku z dnia 26 września 2013 r. wskazując, że "w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową".

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę zgodne jest także ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętym w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, w którym to wyroku wskazał, że "pomimo braku w k.s.h. definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", przyjąć należy, że w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie ten zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale".

Wskazać należy, że gdyby przyjąć, że pojęcie "zysku niepodzielonego" jest równoznaczne z wypłatą dywidendy wspólnikom, dochodziłoby do sytuacji wręcz niedorzecznych, czyli np. opodatkowania na dzień przekształcenia zysków podzielonych na pokrycie straty z lat ubiegłych. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w przywołanym powyżej wyroku z dnia 26 września 2013 r. wyjaśnił, że "zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP".

Za powyżej przedstawionym rozumieniem przepisów przemawia również brzmienie art. 192 Kodeksu spółek handlowych, gdzie "niepodzielonym zyskom z lat ubiegłych przeciwstawia się kwoty przeniesione z utworzonego z zysku kapitału zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału", co oznaczałoby, że przeznaczenie zysku na inne kapitały jest jego podziałem.

W związku z powyższym zysk przekazany na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie wskazanego przepisu, gdyż każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Należy podkreślić, że odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mogło prowadzić do sytuacji wręcz niedopuszczalnych.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem nie powstanie obowiązek pobrania podatku dochodowego z tytułu przekształcenia formy prawnej na podstawie art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Zgodnie z art. 551 § 1 tej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b, zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

Mocą ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., dokonano zmiany brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), w brzmieniu nadanym ww. nowelizacją, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przy czym, w myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 28 lit. a ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to m.in. będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową. Natomiast przez spółkę niebędącą osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy.

Zauważyć także należy, że dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną w 2012 r., w ramach wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Posiada zgromadzone na kapitale zapasowym zyski z lat ubiegłych. Zyski te znalazły się na kapitale zapasowym w wyniku podjęcia w poprzednich latach uchwał o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku za dany rok podatkowy przekazywana była na kapitał zapasowy spółki. Także za 2013 r. oraz 2014 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podejmie uchwałę o podzieleniu zysku w ten sposób, że zostanie on przekazany na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością rozważają przekształcenie spółki w spółkę jawną, zgodnie z art. 551 § 1 w związku z art. 575 Kodeksu spółek handlowych.

Do dnia przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, ani kapitał podstawowy (zakładowy), ani kapitał zapasowy nie zostaną wypłacone wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są wyłącznie osoby fizyczne.

Kapitał podstawowy (zakładowy) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przekazany na poczet wkładów do spółki jawnej. Kapitał zapasowy zgromadzony w spółce zostanie przeniesiony do majątku spółki jawnej i stanie się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce jawnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadających na wspólników.

Istotną kwestią jest, czy zyski Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały przekazane na kapitał zapasowy, w razie Jej przekształcenia - stanowią dla wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Spółki wypracowywany zysk, który został przekazany na kapitał zapasowy, nie jest "niepodzielonym zyskiem", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa nie sposób zgodzić się z powyższą argumentacją sprowadzającą się do twierdzenia, że wypracowywany zysk przekazany na kapitał zapasowy oznacza jego podzielenie, a tym samym na skutek przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę jawną nie wystąpią u wspólników niepodzielone zyski, które podlegałyby opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Zauważyć należy, że ustawa - Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach ww. ustawy) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać, ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach ustawy - Kodeks spółek handlowych, jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników. W konsekwencji "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony między wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił, np. kapitał zapasowy.

Z powyższego wynika, że do dochodu tego nie ma zastosowania przepis art. 24 ust. 5 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący o faktycznie otrzymanych przez wspólnika przychodach z tytułu dywidendy, ale zastosowanie znajdzie przepis szczególny, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

Jak już wskazano, z wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Mając na uwadze ww. uregulowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że w przypadku przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową zysk, który został przeznaczony na kapitał zapasowy oraz wartość niepodzielonych zysków Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykazanych na dzień przekształcenia będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy, podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie wypracowany w latach ubiegłych zysk oraz zysk roku obrotowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przekazany na kapitał zapasowy Spółki odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę jawną "wartość niepodzielonych zysków" znajdujących się na kapitale zapasowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowić będzie na dzień przekształcenia przychód byłych wspólników tej Spółki, od którego Spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik, pobierze zryczałtowany podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Wnioskodawcy - jako Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - nie będą ciążyć obowiązki płatnika.

Pomimo powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż we wniosku podał, że owszem nie będą na Nim ciążyć obowiązki płatnika, lecz wskazana przez Wnioskodawcę argumentacja dotycząca skutków podatkowych przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę jawną, w tym dotycząca braku podstaw do działania Wnioskodawcy w charakterze płatnika, jest w całości nieprawidłowa.

Ponadto podkreślić należy, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych, dotyczące przepisów prawa, wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Mimo, że przywołane wyroki sądów administracyjnych są pomocne w toku prowadzonego postępowania, lecz z uwagi na ich indywidualny charakter, nie są wiążące dla tutejszego Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.