IPTPB1/415-648/13-2/DS - Przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2013 r. (data wpływu 10 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów otrzymywanych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej - jest prawidłowe.

W dniu 10 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów otrzymywanych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. Nr 33, poz. 287, z późn. zm.), lekarz weterynarii, w drodze decyzji administracyjnej, wyznacza lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej oraz inne osoby do wykonywania w imieniu i na rzecz Inspekcji określonych czynności. Następnie z tymi osobami są zawierane umowy cywilnoprawne.

Wnioskodawczyni w maju 2013 r. zawarła z Powiatowym Lekarzem Weterynarii umowy na określone czynności weterynaryjne. Wcześniej Wnioskodawczyni zobowiązana została do zarejestrowania działalności gospodarczej i posiadania z tego tytułu ubezpieczenia społecznego. Działalność została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, a ewidencjonowana jest za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Działalność gospodarcza "..... usługi weterynaryjne" obejmuje PKD 75.00.Z, tj. Działalność weterynaryjną oraz 71.20.A, tj. Pozostałe badania i analizy techniczne.

Poza wykonywaniem czynności w ramach umowy z Powiatowym Lekarzem Weterynarii, Wnioskodawczyni nie wykonuje żadnych czynności w ramach działalności gospodarczej, tj. nie prowadzi praktyki weterynaryjnej w żadnym gabinecie oraz w terenie.

Wnioskodawczyni jest stroną w dwóch umowach zawartych z Powiatowym Lekarzem Weterynarii - jako Zleceniobiorca.

Wnioskodawczyni oceniając, czy czynności weterynaryjne na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii wykonuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa, że:

* odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności ponosi zlecający (zgodnie z art. 3 pkt 2 umowy z Powiatowym Lekarzem Weterynarii),

* czynności są wykonywane pod nadzorem organów Inspekcji Weterynaryjnej, w miejscu i czasie wskazanych przez Powiatowego Lekarza Weterynarii,

* wykonujący nie ponosi wydatków inwestycyjnych, nie troszczy się o nowe zlecenia, także ocenia, że nie ponosi ryzyka gospodarczego w związku z wykonywanymi czynnościami.

W świetle powyższego Wnioskodawczyni uważa, że nie wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej i podkreśla, że podleganie ubezpieczeniu społecznemu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej było warunkiem wymaganym do zawarcia umowy.

Za wykonanie czynności na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii Wnioskodawczyni będzie otrzymywać comiesięczne wynagrodzenie określone w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 sierpnia 2004 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz. U. Nr 178, poz. 1837).

Powiatowy Lekarz Weterynarii przychody osób wyznaczonych w oparciu o art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej kwalifikuje do przychodów określonych w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej zlecił wykonanie określonych czynności).

W art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oprócz elementu pozytywnego (prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły), ustawodawca wprowadził element negatywny, tzn. że uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczane do przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jeżeli zatem uzyskiwany przez osobę fizyczną przychód zaliczany jest w świetle regulacji wskazanych powyżej przepisów do odrębnego źródła przychodów, to nawet spełnienie pozytywnego elementu definicji określonej w art. 5a ust. 6 ww. ustawy nie powoduje, że przychód podatkowo będzie uznawany za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wykładnia gramatyczna przepisu wskazuje bezwarunkowo wyłączenie działalności określonej w art. 13 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wykonując wyłącznie czynności zlecone przez Powiatowego Inspektora Weterynarii Wnioskodawczyni jest zwolniona z obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz comiesięcznego obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

2. Czy w przypadku braku obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz nierozliczania podatku dochodowego z działalności gospodarczej (podatek PIT-4 jest rozliczany i wpłacany przez Inspektora Weterynarii) Wnioskodawczyni ma prawo w zeznaniu rocznym do odliczenia składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne, zapłaconych do ZUS z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, odnośnie pytania nr 1, czynności wykonywane przez lekarzy weterynarii, wyznaczonych decyzją administracyjną lekarza weterynarii, nawet wówczas, gdy świadczone są przez osoby fizyczne występujące jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorców prowadzących zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, nie tracą osobistego charakteru. W wyniku świadczenia usług na podstawie decyzji administracyjnej inspektoratu weterynarii wyznaczony lekarz otrzymuje przychód z działalności wykonywanej osobiście, a nie może go traktować jako przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem, zdaniem Wnioskodawczyni, wykonując wyłącznie czynności kwalifikowane jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, a nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, nie ma Ona obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rozliczania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odnośnie pytania nr 2, Wnioskodawczyni uważa, że jako płatnik własnych składek ZUS z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej ma prawo do ich odliczenia w zeznaniu rocznym od dochodu uzyskanego w roku podatkowym (m.in. z działalności wykonywanej osobiście), a następnie do odliczenia składek na ubezpieczenia społeczne od podatku zapłaconego w roku podatkowym (art. 27b oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ww. ustawy.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3:

* przychody z działalności wykonywanej osobiście,

* pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do przepisu art. 13 pkt 6 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zatem, aby można było uznać daną działalność za pozarolniczą działalność gospodarczą, musi ona spełniać łącznie następujące przesłanki: musi być działalnością zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. przychodów z:

* pracy i stosunków pokrewnych,

* działalności wykonywanej osobiście,

* działów specjalnych produkcji rolnej,

* najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze,

* kapitałów pieniężnych i praw majątkowych,

* odpłatnego zbycia nieruchomości, niektórych praw majątkowych i rzeczy ruchomych,

* innych źródeł.

Oznacza to, że jeżeli przychód osiągany w ramach prowadzonej działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, jest zaliczany do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 wymienionej ustawy, to nie można uznać go za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy przy tym mieć na uwadze, że działalność wykonywana osobiście nie musi spełniać kryteriów ciągłości (powtarzalności i stałości) i określonego stopnia zaawansowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

- odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 27b ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę:

- obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 27b ust. 3 tej ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Z powyższych przepisów wynika, że przepisy ustaw podatkowych nie ograniczają możliwości odliczenia składki zapłaconej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą tylko do tego źródła. Składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, których nie można rozliczyć w działalności gospodarczej, mogą zostać zatem rozliczone w innym źródle przychodów, jeśli podatnik takie posiada.

Inspektorat Weterynarii jest państwową jednostką budżetową, realizującą zadania w zakresie administracji rządowej, na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2010 r. Nr 112, poz. 744 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji do:

W myśl art. 16 ust. 2 powyższej ustawy, wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii, określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 3 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

W świetle powyższego, wyznaczenie lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji do wykonywania czynności zleconych na podstawie właściwych przepisów następuje w drodze decyzji administracyjnej Powiatowego Lekarza Weterynarii. Decyzja ta wydawana jest na imię i nazwisko konkretnego lekarza weterynarii jako osoby fizycznej i określa rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania tej osobie. Wykonywanie tych czynności następuje po zawarciu z wyznaczoną osobą umowy cywilnoprawnej, określającej w szczególności sposób, zakres i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności. Czynności wykonywane przez lekarzy weterynarii, wyznaczonych decyzją administracyjną - nawet wówczas, gdy świadczone są przez osoby fizyczne występujące jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorców prowadzących zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, nie tracą osobistego charakteru. Powyższe pozwala zakwalifikować je do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Fakt, że wyznaczeni lekarze weterynarii prowadzą działalność gospodarczą w zakresie usług weterynaryjnych pozostaje bez wpływu na kwalifikację otrzymywanych przez nich wynagrodzeń z tytułu wykonywania czynności zleconych przez Powiatowego Lekarza Weterynarii. Czynności powyższe nie są bowiem wykonywane przez wyznaczonych lekarzy weterynarii w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawczyni wskazała, że jako zleceniobiorca zawarła z Powiatowym Lekarzem Weterynarii umowy na określone czynności weterynaryjne. Czynności te wykonuje na podstawie decyzji administracyjnej Powiatowego Lekarza Weterynarii, wyznaczającej Ją do wykonywania w imieniu i na rzecz Inspekcji określonych czynności, na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej. Za wykonanie czynności na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii Wnioskodawczyni otrzymuje comiesięczne wynagrodzenie określone w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, ewidencjonowaną za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto, z tego tytułu jest płatnikiem składek na własne ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że otrzymywane świadczenia z tytułu umowy zawartej zgodnie z przepisami ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej na wykonanie czynności określonych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, Wnioskodawczyni prawidłowo kwalifikuje do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, otrzymywane przychody z działalności wykonywanej osobiście, nie podlegają ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a tym samym Wnioskodawczyni nie ma obowiązku comiesięcznego obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wykonywaniem czynności weterynaryjnych, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z Powiatowym Lekarzem Weterynarii. W konsekwencji, Wnioskodawczyni może w rocznym zeznaniu podatkowym zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne, odliczyć do wysokości uzyskanego za dany rok podatkowy dochodu, o ile nie zostały zaliczone w trakcie roku podatkowego do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne Wnioskodawczyni ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, jednakże z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kwota składki, o którą zmniejsza się podatek nie może przekroczyć 7,75% podstawy jej wymiaru.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.