IPTPB1/415-639/14-2/MR - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia właściciela niepublicznego przedszkola pokrytego z dotacji otrzymanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2014 r. (data wpływu 13 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia właściciela niepublicznego przedszkola pokrytego z dotacji otrzymanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego - jest prawidłowe.

W dniu 13 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna (niebędąca przedsiębiorcą), od 2009 r. prowadzi publiczny punkt przedszkolny "..." w Zarzeczu (dalej "Przedszkole") na podstawie zezwolenia nr... z dnia... października 2009 r., wydanego przez Wójta Gminy.... Wnioskodawczyni nie jest przedsiębiorcą (nie jest zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej) z uwagi na fakt, że nie było to konieczne do prowadzenia Przedszkola (jest to działalność oświatowa). Z uwagi na brak możliwości zarejestrowania się w ZUS (otrzymała odmowę na piśmie) prowadzi Przedszkole jako osoba fizyczna i pracuje z tego tytułu bez zarejestrowania i ubezpieczenia. Przedszkole posada numer REGON (...), natomiast NIP (...) należy do Wnioskodawczyni.

W "Projekcie Organizacji Wychowania Przedszkolnego w Publicznym Punkcie Przedszkolnym..." zostały określone cele, zadania Przedszkola oraz źródła finansowania. Zgodnie z pkt 10 ust. 5 ww. Projektu, Przedszkolem zarządza Dyrektor, którego obowiązki pełni Wnioskodawczyni, czyli prowadzi zajęcia dydaktyczne z dziećmi, dba o porządek i bezpieczeństwo dzieci, zawiera umowy o pracę, wykonuje obowiązki dyrektora placówki i nauczyciela określone w ustawie o systemie oświaty.

Gmina... od 2010 r. udziela dotacji Przedszkolu na zadania określone w art. 80 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, tj. "na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły". Dotacja jest przyznawana na każde dziecko w Przedszkolu i przekazywana przez Gminę... co miesiąc na rachunek bankowy Przedszkola założony przez Wnioskodawczynię.

W związku z powyższym wydatki na rzecz Przedszkola, takie jak zakup pomocy dydaktycznych, wynagrodzenia nauczycieli, wyposażenie, koszty zakupu energii i centralnego ogrzewania finansuje ze środków dotacji udzielanej przez Gminę.... Natomiast różnicę pomiędzy kwotą otrzymywanej dotacji a wydatkami (kosztami) traktuje jako wynagrodzenie (przychód) z tytułu prowadzenia Przedszkola (Gmina nie zawarła z Wnioskodawczynią żadnej umowy z tytułu prowadzenia Przedszkola). Oznacza to, że z dotacji pokrywane są wszystkie wydatki Przedszkola, w tym wynagrodzenie za pracę właściciela na rzecz Przedszkola.

Od 2010 r. obsługę księgową Wnioskodawczyni prowadzi biuro rachunkowe z uwagi na obowiązek rozliczenia wydatków z dotacji i przekazywania sprawozdań do Gminy....

Przy czym biuro rachunkowe nalicza od 2010 r. do chwili złożenia wniosku ORD-IN co miesiąc zaliczki na podatek dochodowy od różnicy pomiędzy otrzymaną dotacją a wydatkami Przedszkola, które następnie Wnioskodawczyni wpłaca co miesiąc do Urzędu Skarbowego. Przychody z dotacji, wydatki z dotacji i zapłacony podatek z tego tytułu Wnioskodawczyni wykazuje w rocznej deklaracji rozliczeniowej dot. podatku dochodowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód (wynagrodzenie) uzyskany z dotacji oświatowej przez Wnioskodawczynię, jako osobę fizyczną prowadzącą publiczny punkt przedszkolny, jest wolny od podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dotacje otrzymane z Gminy... na podstawie art. 80 ustawy o systemie oświaty na prowadzenie publicznego punktu przedszkolnego "..." w... są dla Niej przychodem z pozarolniczej działalności, jednakże w całości zwolnionym od podatku dochodowego od osób fizycznych (a więc również w części obejmującej Jej wynagrodzenie) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prowadzanie przez Wnioskodawczynię publicznego punktu przedszkolnego, wypełnia przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, określonej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji zakwalifikowanie przychodów osiąganych z prowadzenia Przedszkola do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Z brzmienia art. 219 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe, również innym podmiotom niż samorządowe zakłady budżetowe, o ile tak stanowią odrębne przepisy.

Zatem, dotacje przyznane szkołom i przedszkolom przez jednostki samorządu terytorialnego - na podstawie art. 80 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że dotacje otrzymywane z Gminy... na prowadzenie punktu przedszkolnego są dla Niej przychodom z pozarolniczej działalności, jednakże zwolnionym od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wyżej cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto stwierdzić też należy, że fakt przekazania środków pochodzących z dotacji na własne wynagrodzenie nie powoduje obowiązku opodatkowania dotacji lub jej części. Wnioskodawczyni prowadząc działalność uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności. Zatem otrzymana dotacja, nie stanowi dla Niej przychodów, o których mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 1, lecz przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednakże zwolnione z opodatkowania na podstawie ww. przepisu. Wynagrodzenie za pracę w publicznym punkcie przedszkolnym "..." w... nie stanowi dla Niej przychodu z odrębnego źródła (powtórnego). Nie można bowiem dwukrotnie uznać za przychód tych samych kwot uzyskanych przez tą sama osobę.

Z tego względu kwota wynagrodzenia za prowadzenie Przedszkola nie podlega opodatkowaniu jako dochód ze stosunku pracy, nie ma więc obowiązku poboru i odprowadzenia z tego tytułu zaliczek, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wystawiania imiennych informacji na zasadach przewidzianych w art. 39 ust. 1 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół i przedszkoli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), są podatnikami podatku dochodowego, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne przedszkoli niepublicznych stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznych szkół i przedszkoli, o których mowa w ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni od 2009 r. prowadzi przedszkole i od 2010 r. otrzymuje co miesiąc dotację od Gminy na każde dziecko w Przedszkolu.

Różnicę pomiędzy kwotą otrzymywanej dotacji a wydatkami (kosztami) Wnioskodawczyni traktuje jako wynagrodzenie (przychód) z tytułu prowadzenia Przedszkola (Gmina nie zawarła z Wnioskodawczynią żadnej umowy z tytułu prowadzenia Przedszkola).

Biuro rachunkowe, z którego usług korzysta Wnioskodawczyni nalicza od 2010 r. co miesiąc zaliczki na podatek dochodowy od różnicy pomiędzy otrzymaną dotacją a wydatkami Przedszkola, które następnie Wnioskodawczyni wpłaca co miesiąc do Urzędu Skarbowego. Przychody z dotacji, wydatki z dotacji i zapłacony podatek z tego tytułu Wnioskodawczyni wykazuje w rocznej deklaracji rozliczeniowej dot. podatku dochodowego.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:

* jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz

* pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole, należy przez to rozumieć także przedszkole. W myśl art. 5 ust. 7 ww. ustawy, organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność.

Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

Przy czym, pod pojęciem organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy rozumieć ministra, jednostkę samorządu terytorialnego, inne osoby prawne i fizyczne (art. 3 pkt 5 ww. ustawy).

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Zgodnie z art. 90 ust. 1a ww. ustawy, niepubliczne przedszkola, inne formy wychowania przedszkolnego, szkoły podstawowe oraz ośrodki, o których mowa w art. 2 pkt 5, a także niepubliczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne, które, zgodnie z art. 71b ust. 2a, prowadzą wczesne wspomaganie rozwoju dziecka, otrzymują dotację z budżetu odpowiednio gminy lub powiatu w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, pod warunkiem że osoba prowadząca przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę, ośrodek lub poradnię poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

Jak stanowi art. 90 ust. 3d ww. ustawy, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że jeżeli w związku z prowadzeniem przedszkola niepublicznego, Wnioskodawczyni otrzymuje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje, o których mowa w cytowanych powyżej przepisach ustawy o systemie oświaty, to dotacje te, w części nieprzeznaczonej na cele inwestycyjne, wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć przy tym należy, że ww. zwolnienie dot. również tej części dotacji, która przeznaczona została na sfinansowanie wynagrodzenia Wnioskodawczyni, jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (przedszkole). W dalszym ciągu źródłem finansowania ww. wynagrodzenia jest dotacja zwolniona z opodatkowania. Wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, dotacja jaką Wnioskodawczyni otrzymała z jednostki samorządu terytorialnego, nie będzie stanowić dla Niej wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pamiętać również należy, że stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. W konsekwencji wydatki bezpośrednio sfinansowane z otrzymanej, a zwolnionej od opodatkowania dotacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie wskazanego art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.