IPTPB1/415-631/14-2/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego, tj. w spółkę komandytową, bądź w spółkę jawną - jest prawidłowe.

W dniu 10 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym i podlegającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest także udziałowcem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka z o.o.).

Do Spółki z o.o., w której Wnioskodawca jest udziałowcem, zamierza w przyszłości przystąpić Spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: S.K.A.), która wniesie do Spółki z o.o. wkład pieniężny, przy czym nadwyżka wnoszonej przez S.K.A. do Spółki z o.o. wartości wkładu pieniężnego ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki z o.o.

Wnioskodawca przewiduje, że Spółka z o.o. przekształci się w spółkę osobową prawa handlowego, tj. w spółkę komandytową bądź w spółkę jawną na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.). W związku z tym przekształceniem, Wnioskodawca zostanie wspólnikiem w spółce przekształconej.

W momencie przekształcenia, na kapitale zapasowym Spółki z o.o. znajdować się będą środki pochodzące z nadwyżki wnoszonej przez S.K.A. do Spółki z o.o. wartości wkładu pieniężnego ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. (agio).

Środki pieniężne z agio nie zostaną do dnia przekształcenia ani na dzień przekształcenia wypłacone wspólnikom Spółki z o.o. Spółka nie będzie miała w roku przekształcenia wypracowanych zysków z lat ubiegłych ani zysku z roku bieżącego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w stanie prawnym obowiązującym obecnie jak i począwszy od dnia 1 stycznia 2015 r., w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową prawa handlowego, tj. w spółkę komandytową bądź spółkę jawną, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, kiedy na dzień przekształcenia na kapitale zapasowym Spółki z o.o. znajdować się będą środki pochodzące z nadwyżki wnoszonej przez S.K.A. do Spółki z o.o. wartości wkładu pieniężnego ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o....

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w spółkę osobową prawa handlowego, po Jego stronie nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani na podstawie żadnego innego tytułu.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że prawo podatkowe nie wprowadza definicji "zysków niepodzielonych", interpretacji tego pojęcia należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej, uwzględniając regulacje zawarte w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.k.s.h. stanowi, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być podzielony między wspólników (i wypłacony w postaci dywidendy) lub przeznaczony na inne cele. Inny sposób podziału zysku może się wiązać z pozostawieniem zysku w spółce i jego przeznaczeniem np. na fundusz rezerwowy lub kapitał zapasowy, czy też z przeznaczeniem go na wypłaty dla pracowników, na tantiemy dla członków zarządu, na cele dobroczynne, na zasilenie określonych fundacji.

O wypłacie dywidendy i jej wielkości stanowi uchwała wspólników, o której mówi art. 191 § 1 k.s.h. Wnioskodawca podkreśla, że w doktrynie uznaje się, że "zysk podzielony w spółce kapitałowej to zysk, który został przeznaczony do podziału w danym roku obrotowym, zarówno w części przeznaczonej na wypłatę dywidendy na rzecz wspólników oraz akcjonariuszy, jak i w części, w jakiej został on rozdysponowany w formie odpisów na rzecz obowiązkowych oraz fakultatywnych kapitałów zapasowych lub rezerwowych utworzonych w spółce kapitałowej" (tak: J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagrelski, K. Oplustil, R. Pabis, A. Rachwał, M. Spyra, G. Suliński, M. Tofel, R. Zawłocki, Kodeks spółek handlowych. Komentarz). Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, "zyskiem niepodzielonym" jest tylko i wyłącznie zysk, który nie został, w każdy dozwolony prawem sposób rozdysponowany, a został zatrzymany w spółce np. na realizację określonych celów. W nawiązaniu do powyższego Wnioskodawca wskazuje na tezy zawarte w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2009 r., sygn. II CSK 522/08, w którym wskazano, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cele jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika, właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników". Prawo do dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z przepisu art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Mając na uwadze zacytowane powyżej orzeczenie Sądu Najwyższego należy konsekwentnie przyjąć, że zyskiem niepodzielonym będzie w tej sytuacji taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób.

W związku z powyższym, dochodem nie będzie istniejąca na kapitale zapasowym Spółki z o.o. (spółki przekształcanej) nadwyżka wnoszonej przez S.K.A. do Spółki z o.o. wartości wkładu pieniężnego ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. (agio). Dzieje się tak dlatego, że nadwyżka ta nie stanowi zysku Spółki z o.o. (spółki przekształcanej), do którego mógłby mieć zastosowanie ww. przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, że w związku z zamierzonym przystąpieniem do Spółki z o.o. spółki komandytowo - akcyjnej (S.K.A.), która wniesie do Spółki z o.o. wkład pieniężny, przy czym nadwyżka wnoszonej przez S.K.A. do Spółki z o.o. wartości wkładu pieniężnego ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki z o.o., w spółce przekształcanej znajdować się będą kapitały zapasowe, lecz niepochodzące w tej części z zysków spółki, lecz z powyższej nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów wniesionego wkładu.

Wnioskodawca podnosi, że agio, tj. nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów w spółce przekształcanej (Spółce z o.o.), przekazana na kapitał zapasowy tej spółki, jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem sfinansowania kapitału zapasowego i nie może być uznana, za zysk niepodzielony. Na gruncie przepisów k.s.h., kategoria zysku niepodzielonego obejmuje zysk wypracowany przez spółkę, co do którego nie została podjęta uchwała. Nadwyżka ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów w kapitale zakładowym nie stanowi zysku wypracowanego przez Spółkę z o.o., a zatem nie mieści się w kategorii "niepodzielonych zysków w spółce", o której mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca podkreśla, że agio stanowi szczególną formę wkładu, która nie podlega dystrybucji na rzecz udziałowców podczas trwania spółki. Zgodnie z przepisem art. 189 § 1 k.s.h., podczas trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części, z wyjątkiem przypadków określonych w cytowanym dziale k.s.h. W nauce prawa wskazuje się, że przepis ten obejmuje również zakaz zwrotu wkładów w części stanowiącej nadwyżkę ponad wartość udziałów objętych przez danego wspólnika (agio) i przekazanych na kapitał zapasowy. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby sprzeczne z celem przepisu, czyli ochroną wierzycieli i uprzywilejowaniem ich wobec wspólników spółki, a także z naturą spółki, jako odrębnej od wspólników osoby prawnej. Konsekwentnie należy zatem uznać, że agio przelane na kapitał zapasowy Spółki z o.o. nie będzie stanowiło "niepodzielonego zysku" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieuznawania wartości kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio za zysk niepodzielony znajduje poparcie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 maja 2014 r., Nr ILPB1/415-161/14-3/AP, w której organ w pełni podzielił stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym nadwyżka wartości wkładu do spółki kapitałowej nad wartością nominalną nowych udziałów tej spółki przekazana na jej kapitał zapasowy, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 stycznia 2013 r., Nr IBPBII/2/415-1425/12/AK oraz z 16 listopada 2012 r., Nr IBPBM/2/415-1130/12/NG, zgodnie z którymi nadwyżka wartości emisyjnej udziałów nad wartością nominalną, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W drugiej z powyższych interpretacji organ, zgadzając się z Wnioskodawcą stwierdził dodatkowo, że "norma art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że opodatkowaniu podlegają "niepodzielone zyski" a nie "kapitał zapasowy". Oznacza to, że choć kapitał zapasowy może mieć różne źródła finansowania, to opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w osobową podlegać będzie jedynie ta jego część, która pochodzi z wypracowanych przez spółkę zysków. Wynika to z faktu, że tylko one, w przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, mogłyby zostać między nich podzielone i wypłacone w formie dywidendy";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 sierpnia 2011 r., Nr IPPB3/423-407/11-4/JG, wydanej na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (którego treść jest identyczna z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) organ podatkowy w całości potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, według którego "wartość kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego. W konsekwencji wartość ta nie będzie podlegała opodatkowaniu i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uiszczenia od niej podatku dochodowego".

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem nie powstanie po Jego stronie dochód do opodatkowania.

W związku z obowiązującą od 1 stycznia 2015 r., na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), zmianą treści przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8, który według nowego brzmienia za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych uznaje "dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, przychód określa się na dzień przekształcenia". Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotowa zmiana treści tego przepisu nie wpłynie na Jego sytuację w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego. Jak bowiem wskazano w niniejszym wniosku, istniejące na kapitale zapasowym środki, pochodzące z nadwyżki wnoszonej przez S.K.A. do Spółki z o.o. wartości wkładu pieniężnego ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o., nie mogą być uznane za "zysk" Spółki z o.o., czyli spółki przekształcanej. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy zachowuje aktualność w stanie prawnym obowiązującym począwszy od 1 stycznia 2015 r.

Reasumując, w związku z planowanym przystąpieniem przez S.K.A., do Spółki z o.o., a następnie przekształceniem tej spółki w spółkę osobową prawa handlowego - jawną lub komandytową - w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani na podstawie jakiegokolwiek innego tytułu. Przychód ten nie powstanie w szczególności z tytułu środków znajdujących się na kapitale zapasowym Spółki z o.o., pochodzących z nadwyżki wnoszonej przez S.K.A. do Spółki z o.o. wartości wkładu pieniężnego ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.