IPTPB1/415-613/13-4/MD - Możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wynagrodzenia współpracownika zatrudnionego na podstawie umowy zlecenia, do którego obowiązków należy tworzenie plików konfiguracyjnych, skryptów programistycznych oraz dokumentacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 21 listopada 2013 r., Nr IPTPB1/415-613/13-2/MD, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 21 listopada 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 25 listopada 2013 r., następnie w dniu 2 grudnia 2013 r. wpłynęło uzupełnienie ww. wniosku (data nadania w polskiej placówce pocztowej 28 listopada 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni planuje zatrudnić pracownika na umowę zlecenie na okres roku. Zadaniem pracownika będzie świadczenie usług konsultanckich w zakresie zarządzania infrastrukturą sieciową i zarządzania bezpieczeństwem systemów informatycznych dla klienta zewnętrznego. W zakres obowiązków pracownika, oprócz zadań bieżących wyznaczanych przez klienta zewnętrznego, będzie wchodziła również praca twórcza: tworzenie plików konfiguracyjnych, tworzenie skryptów programistycznych oraz tworzenie dokumentacji. Pracownik będzie musiał przekazać majątkowe prawa autorskie do ww. dzieł w ramach umowy zlecenia. Przewiduje się, że ponad połowa obowiązków pracownika będzie wymagała tworzenia dzieł, do których prawa autorskie będą musiały być przekazane klientowi.

W piśmie z dnia 28 listopada 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzi działalność związaną z oprogramowaniem (PKD - 62.01.Z). Ponieważ planuje zatrudnić pracownika na umowę zlecenie, będzie zobowiązana zapłacić zaliczki na podatek dochodowy pracownika, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych.

W zakres obowiązków pracownika, oprócz zadań bieżących wyznaczanych przez klienta zewnętrznego, będzie wchodziła również praca twórcza, tzn. praca niepowtarzalna, mająca zindywidualizowany charakter, np. tworzenie plików konfiguracyjnych, tworzenie skryptów programistycznych oraz tworzenie dokumentacji. Ww. praca twórcza będzie spełniać przesłanki utworu, określone w przepisach ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) - art. 1 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy. W związku z powyższym, pracownik jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pracownik będzie musiał przekazać majątkowe prawa autorskie do ww. utworów w ramach umowy zlecenia.

Wnioskodawczyni będzie prowadziła ewidencję umożliwiającą jednoznaczne wyodrębnienie wynagrodzenia wypłacanego za wykonanie utworów oraz wynagrodzenia za wykonanie pracy niemającej charakteru pracy twórczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy w związku z koniecznością przekazania praw autorskich do tworów stworzonych przez pracownika, Wnioskodawczyni, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. podmiot obowiązany do obliczenia, pobrania, wpłacenia podatku i sporządzenia informacji PIT, może wobec zatrudnionego na umowę zlecenie pracownika zastosować 50% koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, jako płatnik podatku dochodowego powinna zastosować 50% koszty uzyskania przychodu w stosunku do pracy twórczej pracownika (zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 22 ust. 9 pkt 3). Koszty uzyskania przychodu dla pracy pracownika niemającej charakteru pracy twórczej powinny być liczone jako 20% uzyskanego przychodu (zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 22 ust. 9 pkt 4). Stosunek pracy twórczej do pracy nietwórczej pracownika powinien być określony na podstawie prowadzonej ewidencji. Ww. ewidencja umożliwi wyodrębnienie w kolejnych miesiącach jaki procent wynagrodzenia wypłacanego w danym miesiącu stanowi praca twórcza pracownika, a jaki procent stanowi praca niemająca charakteru pracy twórczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. z tytułu stosunku pracy, przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ww. ustawy, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Stosownie zaś do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przy czym stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaznaczyć należy, że warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, że przychód uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub pokrewnych w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Przepis art. 1 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 3 ww. ustawy, zbiory, antologie, wybory, bazy danych spełniające cechy utworu są przedmiotem prawa autorskiego, nawet jeżeli zawierają niechronione materiały, o ile przyjęty w nich dobór, układ lub zestawienie ma twórczy charakter, bez uszczerbku dla praw do wykorzystanych utworów.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów wykonanych w ramach umowy o pracę, bądź umowy zlecenia reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Mając na uwadze powyższe zaznaczyć należy, że w razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę (umowy zlecenia) czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (bądź też innego dokumentu regulującego kwestie w tym zakresie) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę (czy też innego stosownego dokumentu), gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie, by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność związaną z oprogramowaniem (PKD - 62.01.Z). Ponieważ planuje zatrudnić pracownika na umowę zlecenie, będzie zobowiązana zapłacić zaliczki na podatek dochodowy pracownika, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakres obowiązków pracownika, oprócz zadań bieżących wyznaczanych przez klienta zewnętrznego, będzie wchodziła również praca twórcza, tzn. praca niepowtarzalna, mająca zindywidualizowany charakter, np. tworzenie plików konfiguracyjnych, tworzenie skryptów programistycznych oraz tworzenie dokumentacji. Ww. praca twórcza będzie spełniać przesłanki utworu, określone w przepisach ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) - art. 1 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy. W związku z powyższym, pracownik jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pracownik będzie musiał przekazać majątkowe prawa autorskie do ww. utworów w ramach umowy zlecenia. Wnioskodawczyni będzie prowadziła ewidencję umożliwiającą jednoznaczne wyodrębnienie wynagrodzenia wypłacanego za wykonanie utworów oraz wynagrodzenia za wykonanie pracy niemającej charakteru pracy twórczej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że skoro zatrudniony na umowę zlecenie pracownik będzie tworzył w ramach obowiązków, wykonywanych na podstawie zawartej z Wnioskodawczynią umowy zlecenia prace, stanowiące utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a z umowy oraz prowadzonych ewidencji będzie możliwy podział wynagrodzenia wypłacanego za wykonanie utworów oraz wynagrodzenia za wykonywanie pracy niemającej charakteru pracy twórczej, to w odniesieniu do tej części wynagrodzenia pracownika, która będzie stanowić przychód z tytułu wytworzonych przez niego w ramach stosunku pracy (umowy zlecenia) utworów, Wnioskodawczyni, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie mogła zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy. Natomiast w odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia pracownika, czyli za wykonywanie prac, które nie będą miały autorskiego charakteru, Wnioskodawczyni będzie miała obowiązek zastosować koszty uzyskania przychodu według zasad ogólnych.

Należy również mieć na względzie treść art. 32 ust. 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Podkreślenia wymaga także, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę (umowy zlecenia) jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzenia pracownika, która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdą odzwierciedlenie w prowadzonej przez Wnioskodawczynię (bądź pracownika) stosownej dokumentacji.

Należy w tym miejscu zauważyć, że co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich i rozporządzania przez twórców tymi prawami, jednakże dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów koniecznym jest ustalenie - na podstawie wszelkich możliwych dokumentów - jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich bądź przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów.

Należy także podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni w kwestii uznania efektów pracy zatrudnionego przez Nią pracownika za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w świetle której ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. Zatem, w trybie wydawania interpretacji, określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy pracowników Wnioskodawczyni jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a tym samym, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w istocie powstaną u pracowników uprawnienia z tytułu autorskich praw majątkowych do utworów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.