IPTPB1/415-603/13-4/KO - Określenie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze zwrotem kosztów wyżywienia poniesionych przez pracowników podczas podróży służbowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2013 r. (data wpływu 18 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 15 listopada 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem kosztów wyżywienia poniesionych przez pracowników podczas podróży służbowych - jest prawidłowe.

W dniu 18 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 8 listopada 2013 r., Nr IPTPB1/415-603/13-2/KO, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 8 listopada 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 12 listopada 2013 r., następnie w dniu 15 listopada 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data wpływu 15 listopada 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Z dniem 1 marca 2013 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167). Wnioskodawca jako samorządowa jednostka budżetowa zobowiązany jest stosować ww. rozporządzenie.

Zgodnie z § 7 przywołanego rozporządzenia, dieta w krajowej podróży służbowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży. Ulega ona zmniejszeniu w warunkach wskazanych w ustępie 2 tego paragrafu. Pełna dieta przysługuje jedynie w sytuacji, gdy podróż służbowa trwa powyżej 12 godzin i pracownik koszt wszystkich trzech posiłków pokrywa sam. Zgodnie z aktualnym stanowiskiem Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej, zmniejszeń dokonuje się w taki sposób, że wyliczoną kwotę diety należnej za czas trwania podróży służbowej, pomniejsza się o kwotę zapewnionego posiłku, każdorazowo wyliczoną od diety podstawowej (30 zł).

Powyższe może spowodować sytuację, w której w przypadku, gdy podróż służbowa trwałaby poniżej 12 godzin - pracownik nie otrzymałby diety w ogóle, lub nawet musiałby do niej dopłacić. Najlepiej ilustruje to przykład: pracownik przebywa w podróży służbowej 7 godzin, zapewniono mu obiad. Wówczas dieta wyliczona zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 lit. a przywołanego wyżej rozporządzenia - nie przysługuje mu. Za zapewniony obiad należy jednak pomniejszyć ją o 15 zł - tj. 50% z 30 zł - zgodnie z § 7 ust. 4 pkt 2. Wówczas wystąpiłaby sytuacja, w której z tytułu rozliczenia przykładowej podróży służbowej powstałaby "dieta ujemna".

Pracodawca nie będzie żądał od pracownika zwrotu równowartości "diety ujemnej", co spowoduje uzyskanie przez pracownika przychodu ze stosunku pracy, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 listopada 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że podróże odbywane przez pracowników są podróżami służbowymi w rozumieniu art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Pracownik składając rozliczenie polecenia wyjazdu służbowego, określi m.in. czas trwania podróży służbowej oraz wskaże, jakie posiłki miał zapewnione podczas podróży służbowej, co poświadczy własnoręcznym podpisem. Do rozliczenia kosztów delegacji nie zostaną przedłożone faktury lub rachunki dokumentujące wyłącznie koszty wyżywienia pracowników w czasie podróży służbowej. Posiłki, które pracownik otrzymuje, zapewniane są przez organizatorów szkoleń, konferencji, spotkań itp., na które pracownik jest delegowany przez pracodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie obowiązany do realizacji obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych dla przychodów ze stosunku pracy w stosunku do "diety ujemnej" zdefiniowanej w części G., poz. 68 niniejszego wniosku, do której zwrotu pracownik nie został zobowiązany.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku z dnia 14 listopada 2013 r., nadwyżka kosztów zapewnionego, bezpłatnego wyżywienia ponad kwotę należnej za czas trwania podróży diety określonej w § 7 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie krajowych podróży służbowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 167) - będzie stanowiła przychód pracownika ze stosunku pracy. Przychód ten, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Pracodawca, jako płatnik będzie obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Z przepisu art. 11 ust. 1 cyt. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast ust. 4 tego artykułu definiuje pojęcie pracownika, w świetle którego za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Na podstawie ww. przepisu, przysługujące pracownikom z tytułu odbytych podróży służbowych, w terminie i w miejscu określonym przez pracodawcę, diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odrębne przepisy, o których mowa powyżej zawiera obowiązujące od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

W myśl § 2 ww. rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

W myśl § 7 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży. Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Zatem przedmiotowe zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest limitowane wysokością diet i innych należności za czas podróży służbowej określonych w ww. rozporządzeniu w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest samorządową jednostką budżetową, której pracownicy odbywają podróże służbowe w rozumieniu art. 775 ustawy - Kodeks pracy. W celu rozliczenia kosztów ww. podróży służbowych Wnioskodawca stosuje przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. W przypadku, gdy podróż służbowa trwałaby poniżej 12 godzin - pracownik nie otrzymałby diety w ogóle, lub nawet musiałby do niej dopłacić, np. w przypadku, gdy pracownik przebywa w podróży służbowej 7 godzin i zapewniono mu obiad. Wówczas dieta wyliczona zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 lit. a przywołanego wyżej rozporządzenia - nie przysługuje mu. Za zapewniony obiad należy jednak dietę pomniejszyć o 15 zł - tj. 50% z 30 zł - zgodnie z § 7 ust. 4 pkt 2. Wówczas wystąpiłaby sytuacja, w której z tytułu rozliczenia przykładowej podróży służbowej powstałaby "dieta ujemna".

Wnioskodawca nie będzie żądał od pracownika zwrotu równowartości "diety ujemnej". Pracownik składając rozliczenie polecenia wyjazdu służbowego, określi m.in. czas trwania podróży służbowej oraz wskaże jakie posiłki miał zapewnione podczas podróży służbowej, co poświadczy własnoręcznym podpisem. Do rozliczenia kosztów delegacji nie zostaną przedłożone faktury lub rachunki dokumentujące wyłącznie koszty wyżywienia pracowników w czasie podróży służbowej. Posiłki, które pracownik otrzymuje zapewniane są przez organizatorów szkoleń, konferencji, spotkań itp., na które pracownik jest delegowany przez Wnioskodawcę.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji "podróży służbowej". Dlatego w kwestii tej należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy - Kodeks pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Podróżą służbową jest zatem taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Natomiast w myśl art. 775 § 2 ww. Kodeksu, minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest natomiast, że niezależnie od formy w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej, wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy - Kodeks pracy.

W przypadku krajowych podróży służbowych dieta wynosi 30 zł za dobę podróży i jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży (§ 7 ust. 1 rozporządzenia). Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2).

Pracownik dokonuje rozliczenia kosztów podróży krajowej lub podróży zagranicznej nie później niż w terminie 14 dni od dnia zakończenia tej podróży (§ 5 ust. 1 rozporządzenia). Do rozliczenia kosztów podróży, o których mowa w ust. 1, pracownik załącza dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania (§ 5 ust. 2). W uzasadnionych przypadkach pracownik składa pisemne oświadczenie o okolicznościach mających wpływ na prawo do diet, ryczałtów, zwrot innych kosztów podróży lub ich wysokość (§ 5 ust. 3).

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej stanowi przychód pracownika ze stosunku służbowego/pracy podlegający opodatkowaniu, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu podkreślić jednak należy, że pojęcie "podróży służbowej" należy do zakresu prawa pracy, a w konsekwencji rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej obowiązku, czy zasadności wypłacania przez Wnioskodawcę diet i innych należności przysługujących pracownikowi z tytułu odbywania podróży służbowych nie leży w kompetencji organów podatkowych upoważnionych do wykonywania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ponadto Organ podatkowy nadmienia, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.