IPTPB1/415-601/13-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 19 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych niespłaconych zobowiązań w związku z wykreśleniem Spółki z rejestru przedsiębiorców - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych niespłaconych zobowiązań w związku z wykreśleniem Spółki z rejestru przedsiębiorców.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce komandytowej (dalej: Spółka), w której występuje w charakterze jedynego komandytariusza. Drugi Wspólnik, będący również osobą fizyczną, występuje w charakterze jedynego komplementariusza. Wnioskodawca i komplementariusz są jedynymi wspólnikami Spółki. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

Spółka od początku swojej działalności wykazuje straty. Przez cały dotychczasowy czas trwania Spółki jej wspólnicy nie osiągnęli dochodu z tytułu udziału w Spółce. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. W rejestrze przedsiębiorców KRS została wpisana wzmianka o zawieszeniu wykonywania działalności gospodarczej. Do dnia wykreślenia z rejestru po ukończonej likwidacji Spółka działalności tej już nie podejmie.

Wnioskodawca udzielił Spółce szeregu pożyczek pieniężnych (dalej: Pożyczki). Spółka nie była i nie jest w stanie spłacić Pożyczek. W toku prowadzonego na wniosek Wnioskodawcy postępowania egzekucyjnego wyegzekwowano kwotę, która w całości została zaliczona na poczet części kwoty należności głównej (kwoty nominalnej) jednej z Pożyczek. Następnie prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, z uwagi na brak możliwości uzyskania z egzekucji sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

W wyniku wymienionego wyżej postępowania egzekucyjnego wierzytelność Wnioskodawcy z tytułu Pożyczek (kwota nominalna Pożyczek) została zaspokojona jedynie częściowo. Przy czym, wierzytelność Wnioskodawcy o zapłatę odsetek umownych z tytułu Pożyczek pozostaje w całości niezaspokojona.

Na dzień składania niniejszego wniosku, oprócz wyżej wymienionych wierzytelności z tytułu Pożyczek, Wnioskodawcy przysługują także inne wierzytelności względem Spółki m.in.:

* wierzytelność wynikająca z nakazu zapłaty z dnia 11 lipca 2012 r. wydanego przez Sąd Okręgowy w kwocie 493.143,30 zł wraz z ustawowymi odsetkami oraz kwoty 35.288,22 zł wraz z ustawowymi odsetkami, a także kwoty 12.809,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego,

* wierzytelność wynikająca z postanowienia Sądu Okręgowego, sygn. akt... w wysokości 15.690,15 zł tytułem przyznania Wnioskodawcy kosztów postępowania zabezpieczającego,

* wierzytelność w wysokości 9.392,59 zł z tytułu niezapłaconych faktur na rzecz biura rachunkowego (Wnioskodawca wstąpił w prawa zaspokojonego Wierzyciela),

* wierzytelność w wysokości 15.000 zł wraz z odsetkami z tytułu udzielonej Spółce pożyczki w dniu 15 maja 2012 r.

Na dzień składania niniejszego wniosku, Spółka posiada niespłacone wymagalne zobowiązania względem Wnioskodawcy oraz osób trzecich. Spółka nie posiada majątku wystarczającego na ich spłatę. Aktualnie Spółka nie posiada także żadnego majątku, którego upłynnienie pozwoliłoby na pokrycie przynajmniej istotnej części wymagalnych zobowiązań. Spółka nie posiada również wystarczającego majątku na pokrycie kosztów ewentualnego postępowania upadłościowego.

Wspólnicy podjęli uchwałę o rozwiązaniu i likwidacji Spółki. Wzmianka o otwarciu likwidacji została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS. Likwidacja jest przeprowadzana zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Spółka nie posiada majątku o istotnej wartości, jak również jakichkolwiek ściągalnych wierzytelności. Tym samym istnieje ryzyko, że w toku likwidacji nie zostaną pozyskane żadne kwoty, a Spółka nie dokona spłaty swoich zobowiązań. Tym bardziej w toku likwidacji Spóka nie dokona podziału majątku między wspólników, ani tym bardziej spłaty ich udziałów. Na dzień wykreślenia z rejestru przedsiębiorców Spółka nie wykaże zysku. Na ten dzień pozostaną także wymagalne, niespłacone, nieprzedawnione oraz nieumorzone zobowiązania Spółki, w tym zobowiązania względem Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego wartość niespłaconych zobowiązań Spółki, w tym zobowiązań z tytułu Pożyczek wraz z odsetkami, w związku z wykreśleniem Spółki z rejestru przedsiębiorców, będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość niespłaconych zobowiązań Spółki, w tym zobowiązań z tytułu Pożyczek wraz z odsetkami, w związku z wykreśleniem Spółki z rejestru przedsiębiorców, nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe". Tym samym, ciężar podatkowy związany z przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową spoczywa na jej wspólnikach.

Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej jest "wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy". Tym samym, na gruncie u.p.d.o.f. umorzenie zobowiązania, co do zasady, powoduje powstanie po stronie dłużnika przychodu podatkowego. W niniejszej sprawie umorzenie zobowiązań Spółki, skutkowałoby rozpoznaniem przez wspólników Spółki przychodu podatkowego.

Z uwagi na brak definicji legalnej zawartej w u.p.d.o.f., pojęcie "zobowiązań umorzonych" należy interpretować odwołując się do przepisów Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.). W szczególności, art. 498-508 k.c. wskazują, że umorzenie wierzytelności może nastąpić w drodze potrącenia, odnowienia lub zwolnienia z długu. Zgodnie z art. 499 k.c., potrącenie dokonuje się poprzez oświadczenie złożone drugiej stronie. Z kolei odnowienie następuje za zgodą wierzyciela w drodze przyjęcia przez dłużnika nowego zobowiązania (art. 506 § 1 k.c.). Podobnie zwolnienie z długu następuje w drodze porozumienia wierzyciela z dłużnikiem i wymaga zgody dłużnika (art 608 k.c.).

Jak zostało to wspomniane wyżej, zobowiązania Spółki nie zostaną umorzone w żadnej z form wymienionych w art. 498-508 k.c. Rozstrzygnięcia wymaga jednak kwestia, czy wykreślenie Spółki z rejestru przedsiębiorców nie wywoła podobnych skutków podatkowych co "umorzenie zobowiązania".

Wykreślenie Spółki z rejestru przedsiębiorców spowoduje, że straci ona swój byt prawny. Zdarzenie to spowoduje, że w odniesieniu do zobowiązań Spółki, przestanie istnieć jedna ze stron stosunku prawnego, tj. dłużnik. Wykreślenie Spółki z rejestru przedsiębiorców jest czynnością Sądu i nie będzie wiązało się ze składaniem wierzycielom Spółki jakichkolwiek oświadczeń woli, bądź zawieraniem z nimi jakichkolwiek porozumień. Ponadto, należy wskazać, że orzecznictwo Sądu Najwyższego w sposób jednoznaczny stanowi, że wykreślenie spółki z rejestru po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, nie jest uzależnione od zaspokojenia wierzycieli. Zgodnie z postanowieniem Sądu Najwyższego z dnia 8 lutego 2002 r., sygn. akt..., "możliwe jest wykreślenie spółki z rejestru także wtedy, gdy w postępowaniu likwidacyjnym - mimo spieniężenia całego majątku spółki - nie zostały wypełnione wszystkie jej zobowiązania" (podobnie SN orzekł w postanowieniu z dnia 5 grudnia 2003 r., sygn. akt...).

W związku z powyższym, wykreślenie Spółki z rejestru przedsiębiorców nie może być uznane za tożsame z ich umorzeniem. W szczególności, wykreślenie Spółki z rejestru przedsiębiorców nie może zostać zakwalifikowane jako potrącenie wierzytelności, jej odnowienie, ani tym bardziej zwolnienie dłużnika z długu.

Dodatkowo należy wskazać, że z podatkowego punktu widzenia w przypadku umorzenia zobowiązań najistotniejszą kwestią jest efekt tej czynności w postaci powstania po stronie dłużnika przysporzenia w jego majątku (względnie - zmniejszenia jego pasywów). Jednak w przypadku wykreślenia dłużnika z rejestru przedsiębiorców przysporzenie takie nie nastąpi, gdyż dłużnik (Spółka) przestanie istnieć.

Podkreślenia wymaga fakt, że zgodnie z podstawowymi zasadami prawa podatkowego, obowiązek podatkowy powinien być nakładany na podatników jedynie wyraźnym przepisem ustawowym. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt... wskazał, że " (...) wszystko, co nie zostało poddane opodatkowaniu na mocy ustawy podatkowej, jest wolne od podatku. Zdarzenia, dla których norma podatkowa nie przewiduje konsekwencji w postaci poddania ich opodatkowaniu, muszą być uznane za prawnie indyferentne. Pozwala to na sformułowanie zasady nullum tributum sine lege". Dla opisywanej sprawy powyższa uwaga oznacza, że w przypadku braku wyraźnego przepisu przewidującego konsekwencje podatkowe związane z wykreśleniem Spółki z rejestru przedsiębiorców, zdarzenie to w zakresie niespłaconych zobowiązań Spółki pozostanie dla Wnioskodawcy podatkowo obojętne.

Pogląd zbieżny ze stanowiskiem Wnioskodawcy zawarty został przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2012 r., Nr... W interpretacji tej stwierdzono, że "fakt likwidacji spółki/rozwiązania spółki z pozostawieniem zobowiązań, które dotyczą wspólników spółki, nie stanowi źródła przychodów dla wspólników. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że w momencie likwidacji lub rozwiązania spółki nie wystąpi przychód podatkowy z tytułu niespłaconych zobowiązań dotyczących pożyczek własnych wspólników oraz niespłaconych odsetek od tych pożyczek".

Z uwagi na analogiczne regulacje prawne, posiłkowo można także wskazać na interpretacje indywidualne wydane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 grudnia 2009 r., Nr.. oraz z dnia 23 lipca 2013 r., Nr...).

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość niespłaconych zobowiązań Spółki, w tym zobowiązań z tytułu Pożyczek wraz z odsetkami, w związku z wykreśleniem Spółki z rejestru przedsiębiorców, nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1037), spółka komandytowa jest spółką osobową.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Z przepisu tego wynika m.in., że majątek takiej spółki stanowi jej wyłączną własność. Jednakże spółki osobowe prawa handlowego (do których należy m.in. spółka komandytowa), nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, takimi podatnikami są wspólnicy tej spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Zgodnie z tą zasadą, dochody (przychody) z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle, co: "niewymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

W świetle powyższego, uznać należy, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 powołanej wyżej ustawy - Kodeks cywilny. Zgodnie z definicją zawartą w ww. przepisie, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości.

Na podstawie przepisów art. 82 § 1 i art. 83 ustawy - Kodeks spółek handlowych, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych.

Jeżeli majątek spółki nie wystarcza na spłatę udziałów i długów, niedobór dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy, a w ich braku - w stosunku, w jakim wspólnicy uczestniczą w stracie. W przypadku niewypłacalności jednego ze wspólników, przypadającą na niego część niedoboru dzieli się między pozostałych wspólników w takim samym stosunku.

Stosownie do art. 22 § 2 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Pożyczka jest zobowiązaniem spółki, wykreślenie spółki z rejestru oznacza, że za jej zobowiązania odpowiadają wspólnicy.

Fakt likwidacji spółki/rozwiązania spółki z pozostawieniem zobowiązań, które dotyczą wspólników spółki nie stanowi źródła przychodów dla wspólników.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że w związku z wykreśleniem Spółki z rejestru przedsiębiorców, u Wnioskodawcy nie wystąpi przychód podatkowy z tytułu niespłaconych zobowiązań Spółki, w tym zobowiązań z tytułu pożyczek wraz z odsetkami.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym wydana interpretacja dotyczy tylko Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.