IPTPB1/415-585/13-4/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2013 r. (data wpływu 11 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 5 listopada 2013 r., Nr IPTPB1/415-585/13-2/MD, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 5 listopada 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 7 listopada 2013 r., następnie w dniu 13 listopada 2013 r. wpłynęło uzupełnienie ww. wniosku (data nadania w polskiej placówce pocztowej 12 listopada 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedawnione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem (50%) Spółki jawnej działającej pod nazwą "M". Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego i hurtowego oraz usług transportowych. Dla celów podatku dochodowego prowadzone są księgi handlowe. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka posiada między innymi stację paliw w miejscowości P., w skład której wchodzi budynek sklepu, wiata nad dystrybutorami, dystrybutory paliwowe, moduł autogazu oraz dwa podziemne zbiorniki paliwowe po 20 m³ każdy. Zbiorniki wraz z całym oprzyrządowaniem są sprawne technicznie i posiadają wszelkie niezbędne do użytkowania dokumenty z Dozoru Technicznego oraz z Urzędu Miar. W związku z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakimi powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 243, poz. 2063 z późn. zm.), Spółka ma obowiązek wymiany zbiorników jednopłaszczowych na dwupłaszczowe. Ponadto wymianie podlegać będzie cały osprzęt w postaci rurociągów, studzienek, itp. (stary osprzęt ulega zniszczeniu przy demontażu). Planowana w 2013 r. wymiana polegałaby na wyjęciu zbiorników jednopłaszczowych z ziemi i posadowieniu na istniejącym fundamencie nowych, wymaganych przez ww. przepisy zbiorników dwupłaszczowych wraz z osprzętem.

W piśmie z dnia 12 listopada 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że:

* zaliczki na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie Spółki jawnej wpłacane są w formie uproszczonej, na podstawie art. 44 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* zbiorniki paliwowe, które mają zostać wymienione, znajdują się na terenie ww. stacji paliw w miejscowości P. i pomimo, że stanowią wraz z osprzętem odrębne środki trwałe, ujęte w ewidencji środków trwałych i są amortyzowane, to są integralną składową częścią stacji paliw,

* po wymianie na nowe, stare zostaną usunięte, a ich miejsce zajmą nowe zbiorniki dwupłaszczowe,

* wartość nowych, dwupłaszczowych zbiorników wraz z osprzętem oraz wydatki związane z ich umiejscowieniem, które Spółka ma zgodnie z ww. rozporządzeniem wymienić, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a nie stanowić nowych środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowane wydatki na remont stacji paliw, polegający na wymianie zbiorników z jednopłaszczowych na dwupłaszczowe wraz z osprzętem, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, jako remont środka trwałego, czy zwiększą wartość początkową środka jako ulepszenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane prace mają charakter odtworzeniowy i ich celem jest zachowanie istniejącego źródła przychody, gdyż w przypadku gdyby nie podjęto tych działań, stacja paliw musiałaby zostać zamknięta z dniem 1 stycznia 2014 r., zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki. Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że planowane prace należy uznać za remont i wydatki z nimi związane zaliczyć w koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Wymiana ww. zbiorników wraz z osprzętem powinna być bezpośrednio kosztem podatkowym, ponieważ ww. rozporządzenie nakłada obowiązek ich wymiany. Wiąże się to z dużymi obciążeniami finansowymi firmy. Wnioskodawca ma obowiązek wymienić dobre zbiorniki, posiadające wszystkie dopuszczenia do użytku, na takie same, tylko dwupłaszczowe, a potrzeba taka wynika jedynie z zaleceń rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23, i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, stosownie do treści art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które są zróżnicowane m.in. w zależności od sposobu nabycia, określone zostały w art. 22g ww. ustawy.

Artykuł 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wskazać przy tym należy, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 22g ust. 17 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje użytych w niej pojęć: przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja czy modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont. Dlatego w odniesieniu do remontu zasadne jest sięgnięcie do definicji sformułowanej w przepisach prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 245, poz. 1623 z późn. zm.), remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych, następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika.

Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont, a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych (przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja) polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej. Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego i hurtowego oraz usług transportowych. Dla celów podatku dochodowego prowadzone są księgi handlowe. Spółka posiada między innymi stację paliw, w skład której wchodzi budynek sklepu, wiata nad dystrybutorami, dystrybutory paliwowe, moduł autogazu oraz dwa podziemne zbiorniki paliwowe. Zbiorniki wraz z całym oprzyrządowaniem są sprawne technicznie i posiadają wszelkie niezbędne do użytkowania dokumenty z Dozoru Technicznego oraz z Urzędu Miar. W związku z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakimi powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 243, poz. 2063 z późn. zm.), Spółka ma obowiązek wymiany zbiorników jednopłaszczowych na dwupłaszczowe. Ponadto wymianie podlegać będzie cały osprzęt w postaci rurociągów, studzienek itp. (stary osprzęt ulega zniszczeniu przy demontażu). Planowana w 2013 r. wymiana polegałaby na wyjęciu zbiorników jednopłaszczowych z ziemi i posadowieniu na istniejącym fundamencie nowych, wymaganych przez ww. przepisy zbiorników dwupłaszczowych wraz z osprzętem. Zbiorniki paliwowe, które mają zostać wymienione, pomimo, że stanowią wraz z osprzętem odrębne środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych i są amortyzowane, to są integralną składową częścią stacji paliw. Po wymianie na nowe, stare zostaną usunięte, a ich miejsce zajmą nowe zbiorniki dwupłaszczowe.

W odniesieniu do ww. przepisów oraz do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że skoro zbiorniki paliwowe wraz z osprzętem, które mają zostać wymienione, stanowią obecnie odrębne środki trwałe (jak wskazał sam Wnioskodawca), to zakupione na ich miejsce nowe zbiorniki na paliwo (dwupłaszczowe), także stanowić będą odrębne środki trwałe. Zatem, wydatki poniesione na ich nabycie nie sposób uznać za wydatki o charakterze remontowym.

Zaznaczyć należy, że wskazane we wniosku prace nie stanowią również ulepszenia istniejących środków trwałych, bowiem nowopowstałe środki trwałe, spełniające wymagania określone w odrębnych przepisach, niejako zastąpią dotychczas istniejące zbiorniki (niespełniające wymogów powołanego we wniosku rozporządzenia), umożliwiając tym samym Wnioskodawcy dalsze prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na gruncie niniejszej sprawy, przedmiotem planowanych działań będzie bowiem zakup i montaż nowych środków trwałych, a nie remont, czy też ulepszenie istniejących już zbiorników wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, wydatki poniesione na nabycie ww. zbiorników na paliwo stanowią w istocie koszt nabycia nowych środków trwałych. Wobec powyższego koszty uzyskania przychodów, prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowić będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków trwałych (tekst jedn.: dwupłaszczowych zbiorników paliwowych), określonej zgodnie z cyt. art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ww. ustawy, odpowiadającej cenie nabycia ww. zbiorników.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że wydatki poniesione na wymianę zbiorników jednopłaszczowych na zbiorniki dwupłaszczowe mają charakter remontowy (odtworzeniowy), a tym samym wydatki z nimi związane można bezpośredniego zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.