IPTPB1/415-582/13-4/KSU - Możliwość powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wniesieniem do spółki jawnej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby wnoszącej aport.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.), uzupełnionym pismem złożonym w dniu 3 grudnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki jawnej występujących po stronie Wnioskodawcy jako wnoszącego aport - jest prawidłowe.

W dniu 9 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 22 listopada 2013 r., Nr IPTPB1/415-582/13-2/KSU i IPTPP4/443-657/13-2/BM, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 22 listopada 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 25 listopada 2013 r., następnie w dniu 3 grudnia 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 2 grudnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Z dniem 1 sierpnia 1991 r. Wnioskodawca zarejestrował jednoosobową działalność gospodarczą. Zakres działalności obejmuje produkcje maszyn dla rolnictwa i leśnictwa, sklasyfikowaną pod numerem PKD 28.30.Z.

W 1995 r. Wnioskodawca dokonał zakupu nieruchomości, w skład której wchodziły:

* prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w gminie K., miejscowość G., o pow. 1,5297 ha oraz

* prawo własności znajdujących się na tej nieruchomości budynków stanowiących odrębną własność.

Nieruchomość została zakupiona na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej. Obecnie pod tym adresem mieści się biuro handlowe oraz główny zakład produkcyjny.

W 2011 r. Wnioskodawca rozwiódł się z żoną. W dniu 26 marca 2013 r. na mocy ugody sądowej został dokonany podział majątku wspólnego, natomiast zakupiona nieruchomość została z tego podziału wyłączona.

W 2014 r. Wnioskodawca zamierza wraz ze swoimi dwoma synami utworzyć spółkę jawną, która będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji maszyn dla rolnictwa i leśnictwa, sklasyfikowaną pod numerem PKD 28.30.Z. Przedsiębiorstwo w formie spółki jawnej będzie prowadzone w niezmienionym zakresie i na tym samym majątku, co działalność prowadzona obecnie w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza wnieść aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na którą składają się następujące pozycje:

Następnie Wnioskodawca wskazał, że synowie wniosą aport w postaci drugiej części udziału w nieruchomości w K. (zakupionej uprzednio od byłej żony Wnioskodawcy). Synowie Wnioskodawcy nie prowadzą działalności gospodarczej i nie są podatnikami podatku VAT. Przedmiotowe składniki majątku stanowić będą całość, przy użyciu której będzie można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

W uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 3 grudnia 2013 r. Wnioskodawca dodał, że:

* jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,

* w 1995 r. dokonał zakupu po byłym POM w K. nieruchomości, w skład której wchodzi:

* prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w gminie K., miejscowość G., o pow. 1,5297 ha oraz

* prawo własności znajdujących się na tej nieruchomości budynków w postaci budynku administracyjnego, budynków warsztatowych i hydroforni oraz budowli w postaci ogrodzenia, uzbrojenia terenu i drogi wewnętrznej, stanowiących odrębną własność.

* nieruchomość została zakupiona na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej. Obecnie pod tym adresem mieści się biuro handlowe oraz główny zakład produkcyjny. W 2011 r. Wnioskodawca rozwiódł się z żoną. W dniu 26 marca 2013 r. na mocy ugody sądowej został dokonany podział majątku wspólnego. Nieruchomość zakupiona została z tego podziału wyłączona na mocy powyższej ugody sądowej, na podstawie zgodnych oświadczeń stron złożonych do protokołu sprawy. Przedmiotowa nieruchomość została wyłączona z podziału, ponieważ zamiarem było przekazanie udziału posiadanego przez żonę Wnioskodawcy synom. Nieruchomość stanowiła całość w postaci przedsiębiorstwa, której nie można było fizycznie podzielić na dwie części. Zniesienie małżeńskiej wspólności majątkowej nastąpiło dnia 20 czerwca 2011 r., na podstawie wyroku Sądu Rejonowego. W wyniku zniesienia małżeńskiej wspólności majątkowej prawo do nieruchomości zakupionej w K. przekształciło się z małżeńskiej wspólności majątkowej na wspólność ułamkową. Zakupu drugiej części udziału w nieruchomości od byłej żony Wnioskodawcy w przyszłości dokonają synowie Wnioskodawcy i byłej żony.

W związku z powyższym zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1. Czy wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej (Wnioskodawcy) do spółki jawnej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, rodzi obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie wnoszącego, tj. Wnioskodawcy i po stronie wspólników spółki - jako otrzymujących aport.

2. Czy wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej (Wnioskodawcy) do spółki jawnej, w której będzie On wspólnikiem jest czynnością opodatkowaną dla celów podatku od towarów i usług po stronie wnoszącego aport, tj. Wnioskodawcy i po stronie spółki (czynnego podatnika VAT) - jako otrzymującego aport.

3. Czy wniesienie aportem do spółki jawnej prywatnej nieruchomości przez osoby fizyczne (synów Wnioskodawcy) nieprowadzące działalności gospodarczej rodzi obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie wnoszących - synów Wnioskodawcy i po stronie wspólników spółki - jako otrzymujących aport.

4. Czy wniesienie aportem do spółki jawnej prywatnej nieruchomości przez osoby fizyczne (synów Wnioskodawcy) niebędące podatnikami podatku od towarów i usług rodzi obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT po stronie wnoszących i po stronie spółki - jako otrzymującego aport.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 w części dotyczącej skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem aportu do spółki jawnej występujące po stronie Wnioskodawcy jako wnoszącego aport. Natomiast wniosek w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem aportu do spółki jawnej występujących po stronie wspólników tej spółki jako otrzymujących aport oraz w zakresie pytań nr 2, 3 i 4 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajdziemy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym jego zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i NSA w wyroku z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1734/10 wyjaśnił, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ww. ustawy, spełniać powinien następujące warunki:

* musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

* zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Natomiast NSA w wyroku z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2222/09 uznał, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dla uznania aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania.

W ocenie Wnioskodawcy, niewątpliwie oddział w K. w postaci nieruchomości, maszyn i urządzeń, zapasów towarów, półfabrykatów i wyrobów gotowych, należności i zobowiązań z tytułu dostaw, robót i usług, a także pracowników i rozrachunków z tymi pracownikami oraz rozliczeń międzyokresowych czynnych i biernych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Niego aportu do spółki osobowej, w której będzie On wspólnikiem, w myśl znowelizowanych od 1 stycznia 2011 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powoduje powstanie przychodu u Wnioskodawcy, jako osoby wnoszącej aport. Jednocześnie jednak, przychód ten zwolniony jest z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którą wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, czyli do spółki osobowej.

Zatem, wg Wnioskodawcy, wniesienie do spółki osobowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powoduje powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wnoszącego wkład (tekst jedn.: Wnioskodawcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że z dniem 1 sierpnia 1991 r. Wnioskodawca zarejestrował jednoosobową działalność gospodarczą, której zakresem jest produkcja maszyn dla rolnictwa i leśnictwa, sklasyfikowana pod numerem PKD 28.30.Z. W 1995 r. Wnioskodawca dokonał zakupu w K. nieruchomości, w skład której wchodziły prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w miejscowości G., Gmina K. oraz prawo własności znajdujących się na tej nieruchomości budynków w postaci budynku administracyjnego, budynków warsztatowych i hydroforni oraz budowli w postaci ogrodzenia, uzbrojenia terenu i drogi wewnętrznej, stanowiących odrębną własność. Ww. nieruchomość została zakupiona na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej. Obecnie pod tym adresem mieści się biuro handlowe oraz główny zakład produkcyjny. W 2011 r. Wnioskodawca rozwiódł się z żoną. W dniu 26 marca 2013 r. na mocy ugody sądowej został dokonany podział majątku wspólnego. Nieruchomość zakupiona w K. została z tego podziału wyłączona na mocy powyższej ugody sądowej, na podstawie zgodnych oświadczeń stron złożonych do protokołu sprawy. Przedmiotowa nieruchomość została wyłączona z podziału, ponieważ zamiarem było przekazanie udziału posiadanego przez żonę Wnioskodawcy synom. Nieruchomość stanowiła całość w postaci przedsiębiorstwa, której nie można było fizycznie podzielić na dwie części. Zniesienie małżeńskiej wspólności majątkowej nastąpiło dnia 20 czerwca 2011 r., na podstawie wyroku Sądu Rejonowego. W wyniku zniesienia małżeńskiej wspólności majątkowej prawo do nieruchomości zakupionej w K. przekształciło się z małżeńskiej wspólności majątkowej na wspólność ułamkową. Zakupu drugiej części udziału w nieruchomości od byłej żony Wnioskodawcy w przyszłości dokonają synowie Wnioskodawcy i byłej żony.

W 2014 r. Wnioskodawca zamierza wraz ze swoimi dwoma synami utworzyć spółkę jawną, która będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji maszyn dla rolnictwa i leśnictwa, sklasyfikowaną pod numerem PKD 28.30.Z. Przedsiębiorstwo w formie spółki jawnej będzie prowadzone w niezmienionym zakresie i na tym samym majątku, co działalność prowadzona obecnie w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza wnieść aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na którą składają się następujące pozycje:

Synowie wniosą aport w postaci drugiej części udziału w nieruchomości w K. (zakupionej uprzednio od byłej żony Wnioskodawcy). Synowie Wnioskodawcy nie prowadzą działalności gospodarczej i nie są podatnikami podatku VAT. Przedmiotowe składniki majątku stanowić będą całość, przy użyciu której będzie można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań w zakresie odpłatnego zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W efekcie, w przypadku odpłatnego zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zastosowanie znajdą, co do zasady, przepisy ww. ustawy dotyczące przychodów uzyskanych ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, regulujące zagadnienia dotyczące odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych (zarówno materialnych, jak i niematerialnych), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, których zbycie generuje przychód zaliczany przez ustawę podatkową do innych niż działalność gospodarcza źródeł przychodów (np. przychód ze sprzedaży papierów wartościowych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, chyba że obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej).

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, w tym spółki jawnej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby zaś mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Należy przy tym wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b, którym ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej, a więc w przedmiotowej sprawie do spółki komandytowej.

Stosownie bowiem do tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że wskutek wniesienia przez Wnioskodawcę aportu do spółki jawnej w postaci zorganizowanej części prowadzonego przez Niego przedsiębiorstwa po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie to czynność prawna neutralna podatkowo.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności wniesienia aportu do spółki jawnej przez Wnioskodawcę jako wnoszącego aport. Nie była natomiast przedmiotem oceny kwestia, czy opisane we wniosku składniki majątku, mające być przedmiotem tego aportu, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, bowiem zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki jawnej, nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, pozostaje zatem kwestia, czy przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Końcowo należy nadmienić, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.