IPTPB1/415-575/13-2/MAP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2013 r. (data wpływu 3 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* momentu skorygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną refundacją w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013 - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 12 sierpnia 2002 r. opodatkowaną na zasadach ogólnych. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi dokumentację księgową w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca zatrudnia jednego pracownika na podstawie umowy o pracę.

Podstawowa działalność to: pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania - PKD 70.22.Z, pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane - PKD 85.59.B, działalność agencji reklamowych - PKD 73.11.Z.

W dniu 19 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął realizację projektu szkoleniowego pt. "..." w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na lata 2007-2013, którego źródłem finansowania są środki Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego i budżetu państwa. Projekt jest realizowany na podstawie podpisanej w dniu 12 grudnia 2012 r. umowy o dofinansowanie Nr 993/POKL.09.04.00-06-022/12-00 pomiędzy Województwem (Instytucją Pośredniczącą) a Biurem Konsultingowym X (Wnioskodawcą - Beneficjentem POKL). Realizacja projektu obejmuje okres od dnia 19 sierpnia 2013 r. do dnia 20 czerwca 2014 r.

Projekt dotyczy realizacji szkoleń dla nauczycieli zatrudnionych w szkołach podstawowych, w ramach doskonalenia zawodowego nauczycieli, zgodnie z zapisami ustawy Karta Nauczyciela. Zgodnie z opisem we wniosku oraz zawartą umową, projekt jest realizowany samodzielnie przez Wnioskodawcę. Do zadań Wnioskodawcy należy zapewnienie poprzez zatrudniony personel zarządzania realizacją projektu, prowadzenie promocji oraz realizacja akcji rekrutacyjnej wśród potencjalnych uczestników szkoleń, a także organizacja i przeprowadzenie samych szkoleń, obejmująca: wynajem sal szkoleniowych z wyposażeniem, zatrudnienie trenerów na podstawie umów cywilnoprawnych, realizacja szkoleń, zapewnienie dla uczestników wsparcia dodatkowego w postaci zakupów pomocy i materiałów szkoleniowych oraz wyżywienia.

Zgodnie z umową o dofinansowanie, Wnioskodawca - Beneficjent POKL otrzyma dofinansowanie na realizację projektu w postaci "płatności ze środków europejskich" i "dotacji celowej z budżetu krajowego". Środki te stanowią nie więcej niż 81,47% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu, natomiast 18,53% wydatków kwalifikowanych projektu stanowi wkład własny, w postaci środków wypłacanych uczestnikom szkoleń przez stronę trzecią, tj. organy prowadzące szkół, za czas uczestnictwa w formach doskonalenia zawodowego (zgodnie z Kartą Nauczyciela w ramach czasu pracy nauczyciel ma obowiązek doskonalenia zawodowego). Uczestnicy szkoleń nie ponoszą żadnych opłat z tytułu uczestnictwa w projekcie. Rozliczenie wkładu własnego z Instytucją Pośredniczącą następuje na podstawie zaświadczeń o wynagrodzeniu uzyskanym przez uczestników za czas uczestnictwa w szkoleniu, wystawianych przez pracodawców uczestników.

Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie projektu, na wyodrębniony rachunek bankowy Wnioskodawcy - Beneficjenta POKL, wpłyną środki, które wykorzystane będą wyłącznie na sfinansowanie ściśle określonych w umowie wydatków związanych z realizacją projektu. Instytucja Pośrednicząca przelewa środki w transzach, w formie zaliczki do rozliczenia w późniejszym okresie. Na potrzeby realizacji projektu Wnioskodawca prowadzi wyodrębnioną ewidencję kosztów realizacji projektu.

Środki otrzymywane od Instytucji Pośredniczącej to środki przekazywane bezpośrednio Wnioskodawcy na pokrycie kosztów realizowanych przez Niego zadań. Są to środki przeznaczone na finansowanie:

Koszty pośrednie nie są pokrywane z dotacji, lecz ze środków własnych firmy i księgowane są jako koszty na bieżąco, zgodnie z datą wystawienia faktur dokumentujących fakt ich poniesienia. Refundacja przedmiotowych kosztów z dotacji jest ryczałtem wypłacana po rozliczeniu kolejnych rat płatności, tak więc w praktyce może odbywać po kilku miesiącach od daty ich ujęcia w kosztach podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W ramach działań objętych dotacją Wnioskodawca nie będzie generował przychodów, nie będzie świadczył żadnych innych usług. Rezultaty realizacji projektów nie mogą być odpłatnie sprzedawane. Zakupione w ramach projektu towary i usługi nie służą innym czynnościom niezwiązanym z realizacją projektu. Otrzymane dofinansowanie nie ma bezpośredniego związku ze świadczeniem usług lub dostawą towarów. Nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług lub dostarczanych towarów. Jest to zatem dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów realizowanego projektu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy środki otrzymywane przez Wnioskodawcę - Beneficjenta POKL jako dofinansowanie na pokrycie kosztów zatrudnienia pracownika na podstawie umowy o pracę, zatrudnienia personelu na podstawie umów cywilnoprawnych, zakupu usług i towarów niezbędnych do realizacji promocji projektu, rekrutacji oraz zarządzania, a także usług i towarów niezbędnych do realizacji szkoleń, będą stanowić przychód korzystający ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i co za tym następuje nie powinny być ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako przychód, a koszty sfinansowane z otrzymanych środków nie powinny być uznawane za koszty uzyskania przychodów.

2. Czy środki otrzymywane przez Wnioskodawcę - Beneficjenta POKL jako dofinansowanie na refundację kosztów pośrednich na pokrycie kosztów pracy osobiście wykonywanej przez Wnioskodawcę w ramach zarządu firmą Wnioskodawcy w związku z realizacją projektu będą stanowić przychód korzystający ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i co za tym następuje nie powinny być ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako przychód, a koszty sfinansowane z otrzymanych środków nie powinny być uznawane za koszty uzyskania przychodów.

3. Czy środki wypłacone w ramach kosztów pośrednich, a przeznaczone na pokrycie kosztów usług prawnych i księgowych realizowanych na rzecz projektu, kosztów usług i materiałów biurowych, amortyzacji sprzętu biurowego wykorzystywanego przy realizacji projektu, kosztów korespondencji, itp. należy traktować jako przychód, czy też o kwoty te w momencie ich wypłaty winny zostać pomniejszone koszty Wnioskodawcy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty zatrudnienia pracownika na podstawie umowy o pracę, zatrudnienia personelu na podstawie umów cywilnoprawnych, zakupu usług i towarów niezbędnych do realizacji promocji projektu, rekrutacji oraz zarządzania, a także usług i towarów niezbędnych do realizacji szkoleń, sfinansowane ze środków otrzymywanych przez Wnioskodawcę - Beneficjenta POKL jako dofinansowanie na realizację projektu, nie powinny być uznawane za koszty uzyskania przychodów, gdyż w 100% zostaną sfinansowane z uzyskanego dofinansowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywane w ramach kosztów pośrednich środki na pokrycie kosztów pracy osobiście wykonywanej przez Wnioskodawcę w ramach zarządu Jego firmą w związku z realizacją projektu, korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim przekazywane jest w formie dotacji z budżetu państwa oraz na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 ww. ustawy w zakresie w jakim przekazywane są jako płatność ze środków europejskich. Środki z dotacji przeznaczane na pokrycie kosztów pracy osobiście wykonywanej przez Wnioskodawcę w ramach zarządu Jego firmą w związku z realizacją projektu rozliczane notą księgową na koniec okresu rozliczeniowego nie będą w związku ze zwolnieniem stanowiły przychodu i w związku ze zwolnieniem nie zostaną wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów po stronie przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, środki wypłacone w ramach kosztów pośrednich, a przeznaczone na pokrycie kosztów usług prawnych i księgowych realizowanych na rzecz projektu, kosztów usług i materiałów biurowych, amortyzacji sprzętu biurowego wykorzystywanego przy realizacji projektu, kosztów korespondencji itp. winny pomniejszać kwoty kosztów podatkowych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w momencie ich wypłaty z wyodrębnionego konta utworzonego na potrzeby projektu na konto podstawowe Wnioskodawcy bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek korekt kosztów w okresach wcześniejszych, gdy w momencie ich poniesienia zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych lub, co do których nie zaniechano poboru podatku podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 7 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są również m.in. dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).

Wnioskodawca będzie realizował projekt w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na lata 2007-2013, którego źródłem finansowania są środki Unii Europejskiej i budżetu państwa. POKL jest jednym z programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007 - 2013, który został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej Nr K (2007) 4547 z dnia 28 września 2007 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ww. ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 2 pkt 3 ww. ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 ww. ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b), tj.:

* programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) Nr 1783/1999 (Dz.Urz.UE.L 210 z dnia 31 lipca 2006 r., str. 1),

* programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz.Urz.UE.L 310 z dnia 9 listopada 2006 r., str. 1).

Zgodnie z art. 117 cyt. ustawy, budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej.

W budżecie środków europejskich ujmuje się:

* dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich,

* wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.

Przy czym w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich są wydatkami budżetu państwa, które na podstawie art. 186 cyt. ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

* realizację projektów przez jednostki budżetowe,

* płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich,

* dotacje celowe dla beneficjentów,

* realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe,

* realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Zgodnie z art. 187 ww. ustawy, za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej "płatnościami", odpowiada Minister Finansów.

Przepis art. 200 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, iż obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów.

Na podstawie art. 202 ust. 1 ww. ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych. Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 204 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są przeznaczone wyłącznie na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy.

W świetle przepisów ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich. Jednak zgodnie z cyt. wyżej przepisem art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, wydatki z budżetu środków europejskich są wydatkami budżetu państwa, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Zatem środki, otrzymane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o dofinansowanie, pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego, są wolne od podatku na podstawie wyżej wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast środki, otrzymane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o dofinansowanie, pochodzące z dotacji z budżetu państwa, podlegają co do zasady zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Przy czym, zgodnie z art. 127 ust. 2 pkt 5 tej ustawy, dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

W związku z powyższym, otrzymywane przez Wnioskodawcę środki pieniężne (krajowe i europejskie) przekazane na realizację projektu na podstawie umowy o dofinansowanie, wolne będą od podatku dochodowego na podstawie cyt. powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 i pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio - w zależności od ich charakteru i źródła pochodzenia).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do ww. kosztów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu z danego źródła.

Poniesiony wydatek może zatem zostać uznany za koszt uzyskania przychodów w myśl powołanego przepisu, o ile spełnia łącznie następujące warunki:

* pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajduje się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* został właściwie udokumentowany.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 ustawy.

W związku z powyższym ww. środki otrzymane przez Wnioskodawcę, a przeznaczone na realizację wskazanego we wniosku projektu, tj. na pokrycie kosztów zadań realizowanych w ramach projektu bezpośrednio przez Wnioskodawcę, będą stanowić przychód Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania na podstawie cytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wydatki bezpośrednio sfinansowane przez Wnioskodawcę ww. przychodami zwolnionymi od podatku na podstawie ww. przepisów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarcze), są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-23o.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której obowiązany jest ewidencjonować przychody i koszty mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Zawarte w rozporządzeniu "Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" określają w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i rozchody.

Mając na względzie powyższe, przychody zwolnione z opodatkowania i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie muszą być w księdze ujmowane. Natomiast jak wynika z treści pkt 8 "Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów", kolumna 8 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych przychodów, np. przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych kar umownych, wynagrodzenia płatnika.

Zgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane dotacje oraz wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, jest kolumna 16 (uwagi), gdzie mogą być ewidencjonowane faktycznie otrzymane przez podatnika przychody, a także dotyczące tego przychodu wydatki. Poza tą kolumną dotacje oraz wydatki niestanowiące koszów uzyskania przychodów nie powinny być w podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencjonowane, jako niemające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zatem, skoro otrzymane przez Wnioskodawcę środki, w związku z realizacją wskazanego we wniosku projektu, zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie wskazanych przepisów, to jako niemające wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, nie powinny być ujmowane w prowadzonej przez Niego podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zaliczane do kosztów pośrednich koszty usług prawnych i księgowych realizowanych na rzecz projektu, kosztów usług i materiałów biurowych, amortyzacji sprzętu biurowego wykorzystywanego przy realizacji projektu, kosztów korespondencji itp. jako ponoszone ze środków własnych Wnioskodawcy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, o ile spełniają wymogi, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Otrzymanie refundacji części poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów pośrednich zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej, skutkuje obowiązkiem skorygowania bieżących kosztów uzyskania przychodów o kwotę uzyskanego zwrotu w momencie jego otrzymania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* momentu skorygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną refundacją w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013 - uznaje się za nieprawidłowe,

* w pozostałej części - uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych lub, co do których nie zaniechano poboru podatku, podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są również m.in. dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).

Program Operacyjny Kapitał Ludzki jest jednym z programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007 - 2013, który został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej nr K (2007) 4547 z dnia 28 września 2007 r. Program ten jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 227, poz. 1658), sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), z dniem 1 stycznia 2010 r., wprowadzono szereg zmian w zakresie przepływu środków przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 cyt. wyżej ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b), tj.:

Zgodnie z art. 117 cyt. ustawy, budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej.

W budżecie środków europejskich ujmuje się:

Przy czym w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich są wydatkami budżetu państwa, które na podstawie art. 186 cyt. ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

Zgodnie z art. 187 ww. ustawy, za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej "płatnościami", odpowiada Minister Finansów.

Przepis art. 200 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, iż obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów.

Na podstawie art. 202 ust. 1 ww. ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 204 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są przeznaczone wyłącznie na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy.

Podkreślić należy też, iż w świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich.

Jednak zgodnie z cyt. wyżej przepisem art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, wydatki z budżetu środków europejskich, są wydatkami budżetu państwa, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Ponadto, zgodnie z art. 126 tej ustawy, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Natomiast zgodnie z art. 127 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Przepisem art. 12 pkt 1 lit. a tiret pięć ww. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodany zostały pkt 136 i 137, obowiązujące od 1 stycznia 2010 r.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 136 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 137 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność opodatkowaną na zasadach ogólnych. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi dokumentację księgową w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W dniu 19 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął realizację projektu szkoleniowego pt. "Nauczyciel uczący się" w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na lata 2007-2013, którego źródłem finansowania są środki Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego i budżetu państwa. Projekt jest realizowany na podstawie podpisanej w dniu 12 grudnia 2012 r. umowy o dofinansowanie Nr 993/POKL.09.04.00-06-022/12-00 pomiędzy Województwem (Instytucją Pośredniczącą) a Biurem Konsultingowym X (Wnioskodawcą - Beneficjentem POKL). Realizacja projektu obejmuje okres od dnia 19 sierpnia 2013 r. do dnia 20 czerwca 2014 r.

Środki otrzymywane od Instytucji Pośredniczącej to środki przekazywane bezpośrednio Wnioskodawcy na pokrycie kosztów realizowanych przez Niego zadań. Są to środki przeznaczone na finansowanie:

Koszty pośrednie nie są pokrywane z dotacji, lecz ze środków własnych firmy i księgowane są jako koszty na bieżąco, zgodnie z datą wystawienia faktur dokumentujących fakt ich poniesienia. Refundacja przedmiotowych kosztów z dotacji jest ryczałtem wypłacana po rozliczeniu kolejnych rat płatności, tak więc w praktyce może odbywać po kilku miesiącach od daty ich ujęcia w kosztach podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Mając zatem na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż środki, otrzymane przez Wnioskodawcę w części pochodzącej ze środków pozyskanych z Unii Europejskiej, stanowią Jego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie cyt. art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem wynika z wniosku, Wnioskodawca jest Beneficjentem środków pochodzących z Unii Europejskiej.

Natomiast ww. środki w części pochodzącej z dotacji z budżetu państwa, stanowią przychód podatkowy podlegający zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 cyt. ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zaznaczyć jednakże należy, iż jeżeli ww. środki (ich część) zostanie przekazana Wnioskodawcy z przeznaczeniem na cele inwestycyjne (zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) nie będą one stanowić przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do ww. kosztów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu z danego źródła.

Poniesiony wydatek może zatem zostać uznany za koszt uzyskania przychodów w myśl powołanego przepisu, o ile spełnia łącznie następujące warunki:

* pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajduje się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* został właściwie udokumentowany.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 ustawy.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Istotnym jest, że fakt otrzymania środków pomocowych nie wpływa na wartość początkową środków trwałych nabytych ze środków pomocowych oraz środków własnych. Środki trwałe, na które otrzymano dofinansowanie będą amortyzowane w całości z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wykazano powyżej, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, np. z dotacji.

W konsekwencji, wydatki Wnioskodawcy poniesione w ramach realizowanego projektu, pokryte środkami wolnymi od opodatkowania, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi prawne i księgowe realizowane na rzecz projektu, usługi i materiały biurowe, korespondencje, itp. (tzw. koszty pośrednie) zauważyć należy, iż zważywszy, że zostały one poniesione ze środków własnych Wnioskodawcy, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, o ile spełniają wymogi, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zauważyć należy, iż po otrzymaniu dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

Zatem, po otrzymaniu refundacji poniesionych wydatków, przeznaczonych na zakup lub wytworzenie albo ulepszenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawca jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

Również w przypadku kosztów pośrednich (tekst jedn.: wydatków na usługi prawne i księgowe realizowane na rzecz projektu, usługi i materiały biurowe, korespondencje, itp.) w momencie wpływu refundacji należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w tych miesiącach (okresach), w których wykazano je w wysokości zawyżonej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Należy również zauważyć, iż otrzymanie refundacji nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie wpływa na wysokość kosztu, bądź też całkowite wykluczenie wydatku z kosztów podatkowych. Zatem korekty kosztów powinny odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty te były ujęte w rachunku podatkowym.

W związku z powyższym należało uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż otrzymanie refundacji poniesionych przez Niego kosztów pośrednich dotyczących odpisów amortyzacyjnych, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej, skutkuje obowiązkiem skorygowania bieżących kosztów uzyskania przychodów o kwotę uzyskanego zwrotu w momencie jego otrzymania.

Odnosząc się natomiast do kwestii księgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów zwolnionych z opodatkowania i kosztów uzyskania przychodów, w związku z realizacją wskazanego we wniosku projektu, wskazać należy, iż zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której obowiązany jest ewidencjonować przychody i koszty mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Zawarte w rozporządzeniu "Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" określają w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i rozchody.

Mając na względzie powyższe, przychody zwolnione z opodatkowania i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie muszą być w księdze ujmowane. Natomiast jak wynika z treści pkt 8 "Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów", kolumna 8 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych przychodów, np. przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych kar umownych, wynagrodzenia płatnika.

Zgodnie z objaśnieniami do księgi, jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane dotacje oraz wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, jest kolumna 16 (uwagi), gdzie mogą być ewidencjonowane faktycznie otrzymane przez podatnika przychody, a także dotyczące tego przychodu wydatki. Poza tą kolumną dotacje oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie powinny być w księdze ewidencjonowane, jako niemające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż skoro otrzymane przez Wnioskodawcę środki, w związku z realizacją wskazanego we wniosku projektu, zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie wskazanych przepisów, to jako niemające wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku nie powinny być ujmowane w prowadzonej przez Wnioskodawcę podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Natomiast dodatkowe wydatki poniesione na realizację tego projektu, poniesione ze środków własnych, a niepokryte ww. środkami zwolnionymi z opodatkowania, o ile spełniać będą przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz winny być zaewidencjonowane w prowadzonej przez Wnioskodawcę podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.