IPTPB1/415-568/14-4/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2014 r. (data wpływu 7 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 stycznia 2015 r. (data wpływu 7 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 7 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 24 grudnia 2014 r., Nr IPTPB1/415-568/14-2/SJ, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 24 grudnia 2014 r. (data doręczenia 29 grudnia 2014 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 5 stycznia 2015 r. (data wpływu 7 stycznia 2015 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora wyznaczonego w dniu 2 stycznia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce jawnej w której prowadzi działalność gospodarczą. W 2009 r. Spółka jawna zawarła umowę z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (zwany dalej Funduszem) o dofinansowanie w formie pożyczki na zadanie określone w umowie. Zgodnie z umową Fundusz udzielił Spółce jawnej pożyczki na dofinansowanie budowy przyłącza gazowego, kotłowni i instalacji centralnego ogrzewania w wysokości 90% wartości kosztu całkowitego zadania. Przyłącze gazowe, kotłownia i instalacja centralnego ogrzewania stanowią w Spółce jawnej środki trwałe, których amortyzacja stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanych udziałów w Spółce jawnej. Pozostałe 10% zadania Spółka jawna pokryła z własnych środków. Termin zakończenia realizacji zadania został ustalony 2010 r. Jednym z warunków przekazania pożyczki było dostarczenie do Funduszu faktur potwierdzających realizację zadania. Kwota pożyczki została przekazana na rachunek Spółki jawnej w 2010 r. Pożyczka była oprocentowana 4,5% w stosunku rocznym.

Termin spłaty oraz wysokość rat pożyczki i odsetki od pożyczki określał harmonogram będący załącznikiem do umowy. Zgodnie z nim, pierwsza rata była płatna do 2010 r., a kolejne 59 rat do ostatniego dnia każdego miesiąca w kwotach określonych w harmonogramie spłat. Spłata rat przez Spółkę jawną we wcześniejszym terminie nie skutkowała zwrotem przez Fundusz naliczanych odsetek. Zgodnie z warunkami zawartymi w umowie z Funduszem, pożyczka może zostać umorzona w wysokości 25% wypłaconej kwoty wraz z odpowiadającymi tej kwocie odsetkami wynikającymi z harmonogramu spłat, wówczas gdy pożyczkobiorca (Wnioskodawca) dokonał spłat co najmniej 65% udzielonej pożyczki i odsetek.

W 2014 r. Spółka jawna otrzymała z Funduszu decyzję o umorzeniu 25% należności głównej wraz z odsetkami za okres od 2014 do 2015 r. Umorzenie 25% pożyczki zostało doliczone do przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanych udziałów w Spółce jawnej w dniu otrzymania decyzji Funduszu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 stycznia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka, w której jest wspólnikiem ma siedzibę w X. Spółka jawna zajmuje się wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Prowadzi księgi rachunkowe, w oparciu o które wyliczany jest dochód wspólnika proporcjonalnie do jego udziałów. Wnioskodawca posiada 25% udziałów w Spółce jawnej, tym samym w 25% partycypuje w dochodzie Spółki. Wnioskodawca jest opodatkowany zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19% podstawy obliczenia podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy odpisy amortyzacyjne od wybudowanych środków trwałych, które zostały sfinansowane częściowo kwotą odpowiadającą umorzonej pożyczki, stanowią koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanych udziałów, tj. w 25%.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych (budowa przyłącza gazowego, kotłowni i instalacji centralnego ogrzewania), które zostały sfinansowane częściowo kwotą odpowiadającą umorzonej pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, stanowią w całości koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w Spółce jawnej tj. w wysokości 25%.

Na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22 a-22 o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasady określonej w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Analizując przedstawione zaistniałe zdarzenie w świetle wyżej powołanych przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca uważa, że otrzymanej przez Spółkę pomocy w postaci umorzenia przez Fundusz pożyczki nie należy traktować jako zwrot wydatków związanych z nabyciem środka trwałego, a więc nie ma zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy i tym samym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (budowa przyłącza gazowego, kotłowni i instalacji centralnego ogrzewania, dokonane na podstawie przepisów art. 22a-22o ww. ustawy), stanowią koszty uzyskania przychodów w wysokości posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów, tj. w 25%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Przy czym, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 6 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się kwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.

Sam fakt otrzymania pożyczki jest obojętny podatkowo, gdyż pożyczka z samej swojej istoty podlega zwrotowi. Zgodnie bowiem z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Skutki podatkowe powoduje dopiero umorzenie pożyczki.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że co do zasady każda umorzona pożyczka, za wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy oraz pożyczek, których umorzenie jest związane z postępowaniem upadłościowym, z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, mający wpływ na podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zauważyć jednak należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika że Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce jawnej z siedzibą w X, w której posiada 25% udziałów. W 2009 r. Spółka jawna zawarła umowę z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (zwany dalej Funduszem) o dofinansowanie w formie pożyczki w wysokości 90% wartości kosztu całkowitego zadania, budowy przyłącza gazowego, kotłowni i instalacji centralnego ogrzewania, które stanowią w Spółce jawnej środki trwałe i których amortyzacja stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanych udziałów w Spółce jawnej. Pozostałe 10% zadania Spółka jawna pokryła z własnych środków. Termin zakończenia realizacji zadania ustalono na 2010 r. Pożyczka została przekazana na rachunek Spółki jawnej, po dostarczeniu do Funduszu faktur potwierdzających realizację zadania, w 2010 r. i była oprocentowana 4,5% w stosunku rocznym.

Termin spłaty oraz wysokość rat pożyczki i odsetki od pożyczki określał harmonogram będący załącznikiem do umowy, pierwsza rata była płatna do 2010 r., a kolejne 59 rat do ostatniego dnia każdego miesiąca. Spłata rat przez Spółkę jawną we wcześniejszym terminie nie skutkowała zwrotem przez Fundusz naliczanych odsetek. Pożyczka może zostać umorzona w wysokości 25% wypłaconej kwoty wraz z odpowiadającymi tej kwocie odsetkami wynikającymi z harmonogramu spłat, wówczas gdy pożyczkobiorca (Wnioskodawca) dokonał spłat co najmniej 65% udzielonej pożyczki i odsetek.

W 2014 r. Spółka jawna otrzymała z Funduszu decyzję o umorzeniu 25% należności głównej wraz z odsetkami za okres od 2014 do 2015 r. Umorzenie 25% pożyczki zostało doliczone do przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanych udziałów w Spółce jawnej w dniu otrzymania decyzji Funduszu.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie znajduje zastosowania cyt. art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umorzenie pożyczki i jej uznanie za przychód podatkowy, nie ma bowiem wpływu na możliwość amortyzacji środków trwałych sfinansowanych z częściowo umorzonej pożyczki, gdyż umorzenie to nie stanowi formy zwrotu wydatków inwestycyjnych. W związku z powyższym odpisy amortyzacyjne dokonywane od wybudowanych środków trwałych, których zakup został sfinansowany częściowo ze środków pochodzących z umorzonej pożyczki, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie Spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że koszt podatkowy stanowią odpisy amortyzacje z tytułu zużycia środków trwałych (budowa przyłącza gazowego, kotłowni i instalacji centralnego ogrzewania), które zostały sfinansowane częściowo kwotą umorzonej pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, stanowią w całości koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w Spółce jawnej, tj. w wysokości 25%, jest zatem prawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy, nie zaś do pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.