IPTPB1/415-554/12-4/DS - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu opodatkowania nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracownika (żołnierza).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Skarbu Państwa - Jednostki Wojskowej, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2012 r. (data wpływu 21 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 listopada 2012 r. (data wpływu 21 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu opodatkowania nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracownika (żołnierza) - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2012 r. do Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu opodatkowania nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracownika (żołnierza).

Pismem z dnia 4 września 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), przekazał ww. wniosek, celem załatwienia zgodnie z właściwością przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (data wpływu 6 września 2012 r.).

Stosownie do art. 14b § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów upoważnił w drodze ww. rozporządzenia - dyrektorów pięciu izb skarbowych do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie, określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową tychże organów.

W analizowanym przypadku, właściwym miejscowo organem podatkowym do wydania pisemnej interpretacji od dnia 1 kwietnia 2011 r. jest - w związku z § 5a ww. rozporządzenia - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1, 2, 3 i 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym, pismem z dnia 6 listopada 2012 r., Nr IPTPB1/415-554/12-2/DS, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 12 listopada 2012 r., natomiast w dniu 21 listopada 2012 r. (data nadania w polskiej placówce operatora publicznego 19 listopada 2012 r.), Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Zdarzenie przyszłe Nr 1

Zgodnie z treścią § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 kwietnia 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad stwierdzania posiadania kwalifikacji przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci (Dz. U. z 2003 r. Nr 89, poz. 828 z późn. zm.), sprawdzenie kwalifikacji posiadanych przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci przeprowadzają komisje kwalifikacyjne, na wniosek tych osób albo na wniosek pracodawcy zatrudniającego te osoby.

Wnioskodawca zamierza skierować żołnierza zajmującego się w Jednostce eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci na sprawdzenie posiadanych kwalifikacji. Zgodnie z art. 54 ust. 4 ustawy - Prawo energetyczne, za sprawdzenie kwalifikacji pobierane są opłaty od osób kierujących wnioski o stwierdzenie kwalifikacji.

Z uwagi na kierowanie żołnierza na sprawdzenie posiadanych kwalifikacji, Wnioskodawca uiści wskazaną opłatę za sprawdzenie kwalifikacji, w wysokości 150 zł.

Pracownik (żołnierz), którego uczestnictwo w ww. szkoleniu zamierza sfinansować Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 listopada 2012 r. Wnioskodawca dodał, iż:

Wskazane powyżej świadczenie zostanie przyznane zgodnie z § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia.

Z § 5 tego rozporządzenia wynika, że eksploatacją określonych urządzeń, instalacji i sieci mogą zajmować się osoby spełniające określone wymagania kwalifikacyjne, niezbędne do wykonywania tych obowiązków.

Zdarzenie przyszłe nr 2

Żołnierz pełniący służbę na stanowisku specjalisty w sekcji WF i Sportu, wykonujący obowiązki trenera reprezentacji, zwrócił się do Wnioskodawcy o wyrażenie zgody na wyrobienie licencji trenera lekkiej atletyki oraz pokrycie przez Wnioskodawcę opłaty licencyjnej w wysokości 100 zł Żołnierz umotywował swój wniosek podniesieniem kwalifikacji oraz uzyskaniem dodatkowych uprawnień, wykorzystywanych na potrzeby wojska.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 listopada 2012 r. Wnioskodawca dodał, iż sprawdzenie posiadanych kwalifikacji jest szkoleniem okresowym i obowiązkowym, które musi być przeprowadzane systematycznie, zgodnie z zasadami rekrutacji kadr wychowania fizycznego i sportu dla potrzeb Sił Zbrojnych RP. Okresowość i obligatoryjny charakter szkolenia wynika z Regulaminu Kultury Fizycznej i Sportu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej, wprowadzonym w oparciu o art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 4 grudnia 1995 r. o Urzędzie Ministra Obrony Narodowej oraz § 7 ust. 3 Regulaminu Organizacyjnego MON.

Wyrobienie licencji trenera lekkiej atletyki przez żołnierza pełniącego służbę na stanowisku specjalisty w sekcji WF i Sportu, wykonującego obowiązki trenera reprezentacji nie jest niezbędne dla wykonywania obowiązków zawodowych przez tego pracownika.

Wyrobienie licencji trenera jest szkoleniem jednorazowym i nie jest obowiązkowe, co wynika z ww przepisów.

Pracownik (żołnierz), któremu uczestnictwo w ww. szkoleniu zamierza sfinansować Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 listopada 2012 r. Wnioskodawca przeformułował powyższe pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1, natomiast odnośnie pytania Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 ww. ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Artykuł 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pracodawcy inwestujący w kadrę pracowniczą, mogą podnosić poziom jej wiedzy, wykorzystywanej przez pracowników w codziennej pracy, ewentualnie zmienić jej zakres, co może być związane ze zmianą specjalności czy też zdobyciem nowych kwalifikacji.

Pracodawcy mogą kierować pracowników na dwa rodzaje szkoleń:

Z orzecznictwa wynika, że jeśli szkolenie jest niezbędne dla wykonywania obowiązków zawodowych pracownika w zakładzie pracy na danym stanowisku przyjąć należy, iż wartość świadczenia w postaci wydatku ponoszonego za takie szkolenie przez zakład pracy nie stanowi przychodu pracownika i nie podlega opodatkowaniu (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2008 r.).

Z kolei, jeśli szkolenie nie byłoby związane z wykonywaniem czynności przez pracownika na danym stanowisku pracy, nie warunkowałoby sprawności jego pracy, tylko miałoby na celu podniesienie ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia, czy też związane byłoby z planowaną zmianą stanowiska pracy, wówczas koszty ponoszone przez zakład pracy na to szkolenie stanowiłyby przychód pracownika w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pracownik zajmujący się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci podlegać będzie sprawdzeniu kwalifikacji z uwagi na zajmowane stanowisko oraz zakres jego obowiązków. Sprawdzenie kwalifikacji jest niezbędne dla wykonywania obowiązków pracownika na zajmowanym stanowisku pracy.

Powyższe prowadzi do wniosku, że świadczenia polegające na uiszczeniu opłaty za sprawdzenie kwalifikacji pracownika - niezbędne dla wykonywania obowiązków zawodowych nie stanowi przychodu pracownika i nie podlega opodatkowaniu.

W uzupełnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca stwierdził, że z uwagi na brak uznania świadczeń polegających na uiszczeniu opłat za sprawdzenie kwalifikacji pracownika niezbędnych do wykonywania obowiązków zawodowych, za przychód pracownika podlegający opodatkowaniu, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczenia, pobrania, wpłacenia podatku i sporządzenia informacji podatkowej PIT w związku z przyznaniem żołnierzowi tych świadczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 90 powołanej wyżej ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie sformułowanie "odrębne przepisy" obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych.

W myśl art. 1031 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1074 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Regulacje zawarte w art. 1031-1036 Kodeksu pracy różnicują zakres świadczeń przysługujących pracownikom w zależności od tego, czy pracownik:

Pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia.

Ponadto, pracodawca może przyznać pracownikowi dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 103³ Kodeksu pracy), które w takich okolicznościach korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy, może być przyznane jedynie zwolnienie z całości lub części dnia pracy, bez zachowania prawa do wynagrodzenia i urlop bezpłatny - w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą i pracownikiem (art. 103⁶ Kodeksu pracy).

Natomiast ewentualne dodatkowe świadczenia pracodawcy polegające np. na opłaceniu kosztów kształcenia pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy - nie są objęte zwolnieniem od podatku określonym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w rezultacie stanowią przychód tej osoby ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza skierować pracownika (żołnierza zawodowego), zajmującego się w Jednostce eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci na sprawdzenie posiadanych kwalifikacji. Zgodnie z art. 54 ust. 4 ustawy - Prawo energetyczne, za sprawdzenie kwalifikacji pobierane są opłaty od osób kierujących wnioski o stwierdzenie kwalifikacji. Wnioskodawca uiści opłatę za sprawdzenie kwalifikacji.

Wskazane powyżej świadczenie zostanie przyznane zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 kwietnia 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad stwierdzania posiadania kwalifikacji przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci (Dz. U. z 2003 r. Nr 89, poz. 828 z późn. zm.).

Z § 5 tego rozporządzenia wynika, że eksploatacją określonych urządzeń, instalacji i sieci mogą zajmować się osoby spełniające określone wymagania kwalifikacyjne, niezbędne do wykonywania tych obowiązków.

Sprawdzenie posiadanych kwalifikacji jest szkoleniem okresowym i obowiązkowym, które musi być przeprowadzane systematycznie, zgodnie z zasadami rekrutacji kadr wychowania fizycznego i sportu dla potrzeb Sił Zbrojnych RP. Okresowość i obligatoryjny charakter szkolenia wynika z Regulaminu Kultury Fizycznej i Sportu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej.

Z treści art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.) wynika, iż osoby zajmujące się eksploatacją sieci oraz urządzeń i instalacji określonych w przepisach, o których mowa w ust. 6, obowiązane są posiadać kwalifikacje potwierdzone świadectwem wydanym przez komisje kwalifikacyjne. Natomiast art. 54 ust. 2 cyt. ustawy mówi, iż zabrania się zatrudniania przy samodzielnej eksploatacji sieci oraz urządzeń i instalacji określonych w przepisach, o których mowa w ust. 6, osób bez kwalifikacji, o których mowa w ust. 1. Za sprawdzenie kwalifikacji, o których mowa w ust. 1, pobierane są opłaty od osób kierujących wnioski o stwierdzenie kwalifikacji (art. 54 ust. 4 tej ustawy).

Z kolei § 7 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej stanowi, iż sprawdzenie kwalifikacji posiadanych przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci przeprowadzają komisje kwalifikacyjne, o których mowa w § 8, na wniosek tych osób albo na wniosek pracodawcy zatrudniającego te osoby.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż wartość świadczenia przyznanego przez Wnioskodawcę na sprawdzenie kwalifikacji stanowi przychód ze stosunku pracy pracownika (żołnierza) ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 90 cyt. ustawy, przychód ten jest zwolniony od opodatkowania.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca jako płatnik, nie jest zobowiązany do naliczenia, poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od tego świadczenia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, iż świadczenie to nie stanowi przychodu pracownika, należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika ale z innych powodów niż zostało to wskazane we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.