IPTPB1/415-501/13-4/KSU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu 30 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 22 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 11 października 2013 r., Nr: IPTPB1/415-501/13-2/KSU, IPTPP2/443-627/13-2/IR, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 11 października 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 15 października 2013 r., następnie w dniu 22 października 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 19 października 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Korzysta z podmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zajmuje się tworzeniem stron internetowych oraz tworzeniem kodów i skryptów w języku HTML, PHP, HTML, CSS, JavaScript. Tworzenie stron odbywa się pod indywidualne oczekiwania klienta, zgodnie z jego wskazówkami/potrzebami. Świadczone usługi obejmują również optymalizację stworzonych stron oraz zmianę ich kodów/skryptów. Stworzone przez Wnioskodawcę lub osoby zatrudnione przez Niego na umowę zlecenie lub umowę o dzieło, strony www lub kody/skrypty przesyła On drogą elektroniczną do Firmy X z siedzibą w Australii. Firma X jest czynnym płatnikiem podatku od wartości dodanej w Australii. Strony www oraz skrypty/kody są tworzone w odpowiedzi na zapotrzebowanie Firmy X. Pełnia praw autorskich należy do Wnioskodawcy. Firma X po zapoznaniu się z przesłanymi przez Wnioskodawcę gotowymi stronami internetowymi lub skryptami-kodami ma prawo zgłosić do nich zastrzeżenia i zażądać naniesienia poprawek. Po zaakceptowaniu gotowych stron internetowych lub skryptów/kodów Firma X sprzedaje owe strony www lub skrypty/kody swoim klientom. Na Wnioskodawcy ciąży również obowiązek świadczenia usług posprzedażowych związanych ze stworzonymi przez Niego stronami internetowymi lub skryptami/kodami, m.in. nanoszenie poprawek w kodzie lub dostosowanie go do oczekiwań Firmy X lub klienta końcowego. Dane klientów Firmy X są niejawne i nikt poza samą Firmą X nie ma do nich dostępu. Firma X przyznaje Wnioskodawcy wynagrodzenie za zakupione strony internetowe w postaci "kredytów". "Kredyty" są to wirtualne punkty przechowywane na koncie w serwisie prowadzonym przez Firmę X. Wartość jednego "kredytu" ustalona jest na jednego dolara amerykańskiego. Ilość kredytów otrzymywanych jako wynagrodzenie jest uzależniona od ilości sprzedanych przez Firmę X stron www lub skryptów/kodów. Ilość przyznanych "kredytów" nie jest znana, aż do momentu ich przyznania przez Firmę X, która ma prawo w każdej chwili zażądać zmiany skryptu w taki sposób, aby spełniał nowe standardy. Firma X ma prawo cofnąć przyznane kredyty, jeżeli uzna że strona internetowa lub skrypt/kod nie spełnia jakiś standardów lub klient końcowy zgłosi zastrzeżenia co do jakości usługi. Sprzedając stronę www lub kod/skrypt Wnioskodawca nie sprzedaje praw autorskich, a jedynie prawo do wykorzystania owych projektów. Prawa autorskie pozostają Jego własnością. O ilości przyznanych "kredytów" Wnioskodawca dowiaduje się dopiero w momencie wpływu "kredytów" na Jego konto prowadzone przez Firmę X. Nie może On swobodnie dysponować "kredytami", aż do momentu wymiany na walutę. "Kredyty" ma prawo wymienić na dolary amerykańskie zgodnie z kursem wymiany "kredytów" na dolary amerykańskie określanym przez Firmę X (1 "kredyt" = 1 dolar amerykański). Dokonując wymiany "kredytów" Wnioskodawca otrzymuje na wskazane przez siebie konto walutę (dolar amerykański). Firma X potrąca wszelkie koszty związane z zamianą "kredytów" na dolary amerykańskie i przelewa na konto ilość waluty już po potrąceniu tych kosztów. Firma X potrąca 30% wartości "kredytów" przed przekazaniem waluty na konto Wnioskodawcy. Firma X nie dokumentuje w żaden sposób potrąconych kwot, nie przechowuje w swoim serwisie waluty a jedynie "kredyty", które Wnioskodawca ma prawo wymienić na USD, które po wymianie trafiają na wskazane przez Niego konto bankowe lub konto w serwisie PayPal. Wnioskodawca ma zamiar zrezygnować ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług i zarejestrować się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz kontynuować wyżej opisaną działalność bez istotnych zmian.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 października 2013 r. Wnioskodawca podał następujące informacje, tj.:

Następnie wskazał, że wg słownika języka polskiego pośredniczyć oznacza:

Ponadto dodał, że wysokość wynagrodzenia oraz to, czy w ogóle zostanie ono przyznane jest Mu znane dopiero w momencie wpływu środków pieniężnych na konto w PayPal lub na rachunek w banku. Kredyty, które opisał we wniosku z dnia 25 lipca 2013 r., aż do momentu ich wymiany na walutę i wpływu na Jego konto na PayPal lub w banku należą do Firmy X i nie stanowią należności Wnioskodawcy od tej Firmy. X może w każdej chwili wycofać przyznane punkty lub obniżyć ich liczbę lub wartość. To X decyduje, ile płaci za prawo do korzystania ze stron internetowych, kodów oraz skryptów wykonanych przez Wnioskodawcę. Może się również zdarzyć sytuacja, że nie otrzyma On żadnego wynagrodzenia mimo, iż dostarczył kody/skrypty Firmie X.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Kiedy należy wykazać przychód z tytułu świadczonych usług: czy w momencie przyznania "kredytów", czy w momencie wpływu waluty na konto w Polsce lub serwisie PayPal.

2. Kiedy, po rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, będzie powstawał obowiązek wystawienia faktury z tytułu usługi tworzenia stron www.

3. Czy uzyskiwane przychody ze sprzedaży stron www oraz kodów/skryptów będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1 dotyczące stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wniosek w zakresie pytań Nr 2 i 3 dotyczących zdarzeń przyszłych w podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu usług polegających na tworzeniu stron internetowych lub kodów/skryptów należy wykazać w momencie wpływu waluty na konto w Polsce, bądź serwisie PayPal. W przypadku, kiedy Firma X przyznaje użytkownikowi "kredyty" za wykonane usługi nie jest możliwe wiarygodne określenie ich wartości, ponieważ X ma prawo do zmiany wartości wyrażonej w dolarach amerykańskich przyznanych "kredytów", zmieniając regulamin swojego serwisu. Uniemożliwienie oszacowania wartości "kredytów" wynika również z faktu, że w momencie wymiany "kredytów" na dolary Firma X potrąca koszty związane z ową zamianą, których wartość również może w każdej chwili się zmieniać, co nie jest zależne od Wnioskodawcy. Wpływ na przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko ma również możliwość cofnięcia w każdej chwili już przyznanych "kredytów" w momencie kiedy pojawią się jakiekolwiek wątpliwości z Firmy X, co do jakości wykonanych stron lub usług posprzedażowych.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że przychód powinien wykazać w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dniu wpływu środków na konto w banku lub serwisie PayPal już po zamianie "kredytów" na dolary amerykańskie, ponieważ dopiero wtedy istnieje realna możliwość ustalenia wartości wynagrodzenia oraz swoboda dysponowania otrzymanymi środkami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1a ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Z treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

W myśl art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9.

Z powyższego wynika, iż jeżeli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczają określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wyłączenie powyższe obejmuje m.in. przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. art. 18 są m.in. przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Na podstawie art. 1 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Co do zasady, twórcom utworów, objętych ochroną prawa autorskiego przysługuje wyłączność do tychże praw. Twórca może jednak umożliwić korzystanie podmiotom trzecim ze swojego utworu m.in. poprzez udzielenie im licencji. Istotą umowy licencyjnej jest zezwolenie na korzystanie z dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego. Na jej podstawie podmiot, któremu przysługuje dobro o charakterze niematerialnym, nie przenosi na inną osobę swoich praw, lecz jedynie udziela jej upoważnienia do korzystania z tego dobra w określony sposób, w określonym czasie za stosownym wynagrodzeniem (tzw. opłata licencyjna) lub nieodpłatnie.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na tworzeniu stron internetowych kodów oraz skryptów w języku HTML, PHP, HTML, CSS, JavaScript. Stworzone przez Wnioskodawcę lub osoby zatrudnione przez Niego na umowę zlecenie lub umowę o dzieło, strony www lub kody/skrypty przesyła On drogą elektroniczną do Firmy X z siedzibą w Australii, która nabywa od Niego prawo do wykorzystywania ww. utworów. Ma również prawo do czerpania z nich korzyści finansowych. Pełnia praw autorskich należy do Wnioskodawcy. Po zaakceptowaniu gotowych stron internetowych lub skryptów/kodów Firma X sprzedaje owe strony www lub skrypty/kody swoim klientom, których dane są niejawne. Firma X przyznaje Wnioskodawcy wynagrodzenie za zakupione strony internetowe w postaci "kredytów". Są to wirtualne punkty przechowywane na koncie w serwisie prowadzonym przez Firmę X. Ilość kredytów otrzymywanych jako wynagrodzenie jest uzależniona od ilości sprzedanych przez Firmę X stron www lub skryptów/kodów. Ich ilość nie jest znana, aż do momentu ich przyznania. Firma X ma prawo cofnąć przyznane kredyty, jeżeli uzna że strona internetowa lub skrypt/kod nie spełnia jakiś standardów lub klient końcowy zgłosi zastrzeżenia co do jakości usługi. O ilości przyznanych "kredytów" Wnioskodawca dowiaduje się dopiero w momencie wpływu "kredytów" na Jego konto. Nie może On swobodnie dysponować "kredytami", aż do momentu wymiany na walutę. "Kredyty" ma prawo wymienić na dolary amerykańskie zgodnie z kursem wymiany (1 "kredyt" = 1 dolar amerykański). Dokonując wymiany "kredytów" Wnioskodawca otrzymuje na wskazane przez siebie konto walutę (dolar amerykański). Firma X potrąca wszelkie koszty związane z zamianą "kredytów" na dolary amerykańskie (30% wartości "kredytów") i przelewa na konto ilość waluty już po potrąceniu tych kosztów. Firma nie dokumentuje w żaden sposób potrąconych kwot, nie przechowuje w swoim serwisie waluty a jedynie "kredyty", które Wnioskodawca ma prawo wymienić na USD, które po wymianie trafiają na wskazane przez Niego konto bankowe lub konto w serwisie PayPal. Kredyty, aż do momentu ich wymiany na walutę i wpływu na Jego konto na PayPal lub w banku należą do Firmy X i nie stanowią Wnioskodawcy należności od tej Firmy. X może w każdej chwili wycofać przyznane punkty lub obniżyć ich liczbę lub wartość. Może się również zdarzyć sytuacja, że nie otrzyma On żadnego wynagrodzenia mimo, iż dostarczył kody/skrypty.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż opłaty z tytułu udzielenia licencji do korzystania z praw autorskich są przychodem z tych praw. Konsekwencją powyższego jest to, iż przychody uzyskane z ww. tytułu zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są bowiem przychodem z praw autorskich. Oznacza to, iż na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody te nie są zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem, przychód uzyskany z tytułu sprzedaży prawa do korzystania ze stworzonych przez Wnioskodawcę utworów (licencji na ich wykorzystanie), tj.: stron internetowych, kodów oraz skryptów w języku HTML, PHP, HTML, CSS, JavaScript, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zatem, w świetle powołanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem powstania przychodu z tytułu sprzedaży prawa do korzystania ze stworzonych przez Wnioskodawcę stron internetowych, kodów oraz skryptów w języku HTML, PHP, HTML, CSS, JavaScript jest dzień uznania rachunku bankowego lub dzień, w którym na PayPal wpływają (zostają postawione do dyspozycji Wnioskodawcy) środki finansowe z tego tytułu. Dodać należy, że wysokość uzyskanego w walucie obcej przychodu należy ustalać według zasad określonych przepisem art. 11a ust. 1 ww. ustawy.

Informuje się jednocześnie, że stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż we wniosku wskazał On, że owszem momentem powstania przychodu z tytułu sprzedaży prawa do korzystania ze stworzonych stron internetowych lub kodów/skryptów jest dzień wpływu waluty na rachunek bankowy lub na konto w serwisie PayPal, lecz powołał się przy tym na art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszący się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże, jak to wskazano powyżej, moment powstania ww. przychodu zakwalifikowanego jako przychód z praw majątkowych, należy rozpatrywać w oparciu o przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.