IPTPB1/415-465/14-2/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowości przekazania zaliczek na podatek na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych i do urzędu skarbowego po utracie statusu zakładu pracy chronionej - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z dniem 30 czerwca 2014 r. doszło do połączenia Spółki pod firmą: XX" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (zwanej dalej: "Spółką Przejmowaną") ze Spółką pod firmą: YY z siedzibą w O. (zwaną dalej: "Spółką Przejmującą").

Z dniem połączenia ustał byt prawny Spółki Przejmowanej. Przy czym, co ważne zdaniem Wnioskodawcy, działalność jest nadal kontynuowana w ramach utworzonego w L. Oddziału Spółki Przejmującej - YY - Oddział w L. Oddział jest samodzielnym pracodawcą.

Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą oraz art. 494 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym Spółka Przejmująca wstąpiła z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

XX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. była zakładem pracy chronionej (ZPCHR). Z dniem 1 kwietnia 2014 r. decyzją Wojewody z dnia 13 maja 2014 r., Nr U/1/2014, utraciła status zakładu pracy chronionej.

W myśl art. 33 ust. 7b ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 z późn. zm.), w przypadku utraty statusu zakładu pracy chronionej i osiągania stanu zatrudnienia ogółem w wysokości co najmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%, pracodawca zachowuje zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) i niewykorzystane środki tego funduszu. Po utracie statusu Firma spełnia ten warunek.

Od 1 kwietnia 2014 r. Firma dokonuje naliczeń na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zgodnie z art. 38 ust. 2a pkt 1 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Po utracie statusu zakładu pracy chronionej ulga w PIT - 4 dotyczy jedynie dochodów pracowników niepełnosprawnych. W opinii Wnioskodawcy, jeśli pracodawca osiąga wskaźnik co najmniej 40%, to odprowadza 100% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Firma zatrudnia ponad 500 pracowników i osiąga wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości powyżej 40%.

Z chwilą połączenia Spółki pod firmą: XX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. ze Spółką pod firmą: YY Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O., Spółka Przejmująca wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

Działalność byłego zakładu pracy chronionej XX jest kontynuowana w ramach utworzonego w L. Oddziału Spółki Przejmującej - YY Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w L. Oddział jest samodzielnym pracodawcą w myśl Kodeksu pracy. Oddział zatrudnia ponad 500 pracowników i osiąga wskaźnik pracowników niepełnosprawnych na poziomie wyższym niż 40%. Status płatnika - w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przysługuje Oddziałowi w L.

Wynagrodzenia za dany miesiąc są wypłacane pracownikom w dwóch terminach:

* pracownikom administracyjnym do końca danego miesiąca,

* pracownikom produkcyjnym do 10-tego dnia następnego miesiąca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Za jaki okres należy wyliczać wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, na podstawie którego ustalany jest procent w jakim kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy są przekazywane na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zgodnie z art. 38 ust. 2a pkt 1 lit. a-d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wskaźnik z miesiąca, za który wynagrodzenie przysługuje (tekst jedn.: miesiąca w którym pracownik niepełnosprawny wykonywał pracę), czy z miesiąca wypłaty wynagrodzeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia za dany miesiąc są u Niego wypłacane pracownikom w dwóch terminach - pracownikom administracyjnym do końca danego miesiąca oraz pracownikom produkcyjnym do 10-tego dnia następnego miesiąca.

Wnioskodawca uważa, że aby ustalić miesięczny wskaźnik, miesiąc, za który ma on być ustalany powinien się skończyć. Środki są przekazywane na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w ciągu 7 dni, a więc jest to wystarczające w Jego opinii, aby po zakończeniu miesiąca ustalić wskaźnik i na tej podstawie określić, czy na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych powinno być odprowadzone 25%, 50%, 75%, czy 100% kwot pobranych zaliczek na podatek dochodowy. W ocenie Wnioskodawcy, wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, na podstawie którego ustalany jest procent w jakim kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy są przekazywane na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zgodnie z art. 38 ust. 2a pkt 1 lit. a-d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wyliczać memoriałowo, z miesiąca za który wynagrodzenie przysługuje (tekst jedn.: miesiąca, w którym pracownik niepełnosprawny wykonywał pracę), a nie kasowo, czyli z miesiąca wypłaty wynagrodzeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 38 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zatem jak wynika z powyższego przepisu, przekazanie zaliczki na podatek dochodowy do urzędu skarbowego następuje w miesiącu następującym po miesiącu dokonania wypłaty.

Natomiast kolejne przepisy art. 38 ust. 2-2c ww. ustawy, regulują zasady przekazywania zaliczki na podatek dochodowy w przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej lub zakładem aktywności zawodowej oraz płatnika, który utracił status zakładu pracy chronionej.

W świetle art. 38 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:

Z treści art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że płatnicy, o których mowa w art. 31, którzy utracili status zakładu pracy chronionej, zatrudniający osoby niepełnosprawne, kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów tych osób z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez tych płatników tym osobom:

Powołane powyżej regulacje odnoszą się do "kwot pobranych zaliczek", tj. do kwot, jakie płatnik "zatrzymał", celem ich późniejszego przekazania. Przepisy art. 38 ust. 2-2a ustawy mają charakter norm szczególnych, stanowiących odstępstwo od ogólnej reguły określonej w art. 38 ust. 1, z tym że odstępstwo to dotyczy jedynie podmiotu, na rzecz którego należy przekazać zaliczkę. Tym samym przekazanie zaliczki do tych podmiotów następuje w terminie wynikającym z ogólnej regulacji dotyczącej przekazywania pobranych przez płatników zaliczek, tj. w terminie określonym w art. 38 ust. 1 ustawy, czyli do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki.

Ponadto art. 38 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w ust. 2a, ustala się na podstawie art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej.

Należy jednak zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 z późn. zm.) nie reguluje kwestii, o której mowa we wniosku, będącej przedmiotem zapytania, tj. określenia miesiąca, z którego powinien być brany pod uwagę wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie jednakże należy zwrócić uwagę na zapis art. 2 pkt 6 ww. ustawy. W myśl jego postanowień - wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych oznacza przeciętny miesięczny udział procentowy osób niepełnosprawnych w zatrudnieniu ogółem, w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy.

Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślić wypada, iż co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie wypłaty wynagrodzenia, przy czym nie ma znaczenia, jakiego okresu dany przychód dotyczy.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy miesiąca wypłaty wynagrodzenia (tekst jedn.: miesiąca, w którym wynagrodzenie jest wypłacone). Z uwagi na fakt, że przekazanie części zaliczki na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w myśl przepisów art. 38 ust. 1 ustawy (który ma także zastosowanie do terminu przekazywania zaliczek przez podmioty określone w art. 38 ust. 2-2a cyt. ustawy) - następuje w następnym miesiącu (po miesiącu wypłaty wynagrodzenia), płatnik będzie już dysponował pełnymi danymi za miesiąc poprzedni, co pozwoli na ustalenie właściwej wielkości wskaźnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że z dniem 30 czerwca 2014 r. doszło do połączenia Spółek, w wyniku czego Wnioskodawca, jako Spółka Przejmująca, kontynuuje działalność gospodarczą Spółki Przejmowanej. Z dniem połączenia ustał byt prawny Spółki Przejmowanej. Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą oraz art. 494 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym Spółka Przejmująca wstąpiła z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmowana do 31 marca 2014 r. była zakładem pracy chronionej (ZPCHR). Z dniem 1 kwietnia 2014 r. utraciła status zakłady pracy chronionej.

W myśl art. 33 ust. 7b ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 z późn. zm.), w przypadku utraty statusu zakładu pracy chronionej i osiągania stanu zatrudnienia ogółem w wysokości co najmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%, pracodawca zachowuje zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) i niewykorzystane środki tego funduszu. Po utracie statusu Wnioskodawca spełnia ten warunek, ponieważ zatrudnia ponad 500 pracowników i osiąga wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości powyżej 40%.

Wynagrodzenia za dany miesiąc są wypłacane pracownikom w dwóch terminach:

* pracownikom administracyjnym do końca danego miesiąca,

* pracownikom produkcyjnym do 10-tego dnia następnego miesiąca.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie wypłaty wynagrodzenia, bez względu na to za jaki okres jest ono wypłacone. Z przywołanych powyżej norm prawnych wynika, że dla celów przekazania - odpowiednio do urzędu skarbowego i na ZFRON - pobranej w momencie wypłaty zaliczki należy brać pod uwagę wskaźnik zatrudnienia z miesiąca, w którym wynagrodzenie jest wypłacone, czyli wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobrana zaliczka powinna być przekazana w terminie do 20 miesiąca po miesiącu, w którym ją pobrano ("zatrzymano", celem przekazania). Wyżej wskazany termin przekazania dotyczy również tych podmiotów, które przekazują zaliczki na ZFRON. Zatem przekazując w danym miesiącu - odpowiednio do urzędu skarbowego i na ZFRON - zaliczki "zatrzymane" w poprzednim miesiącu, podmiot ma pełną wiedzę o wskaźniku zatrudnienia wyliczonym za miesiąc, w którym wynagrodzenie wypłacono. Dodać należy, że w sytuacji Wnioskodawcy wskaźnik zatrudnienia będzie liczony inaczej dla pracowników administracyjnych i inaczej dla pracowników produkcyjnych.

Organ zauważa ponadto, że art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych stanowi, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do:

W konsekwencji, przepis ten obliguje pracodawcę jedynie do wpłaty środków, jakie wpłynęły na rzecz funduszu rehabilitacji, na odrębny rozliczeniowy rachunek bankowy prowadzony dla tego funduszu w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano.

Natomiast przepis ten nie stanowi, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej, czy też odpowiednio - stosownie do treści art. 33a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - pracodawca, który utracił status zakładu pracy chronionej, przekazuje środki na fundusz rehabilitacji w terminie 7 dni od dnia, w którym te środki uzyskano.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.