IPTPB1/415-463/14-8/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 listopada 2014 r. (data wpływu 26 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w spółce jawnej w przypadku, gdy występujący ze spółki jawnej wspólnik w wyniku rozliczenia otrzymuje inne niż środki pieniężne składniki majątku, które następnie zamierza zbyć - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek ten w zakresie określonym pytaniem Nr 3 nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 1 i § 3 oraz w art. 14f § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym, pismem z dnia 13 listopada 2014 r., Nr.., wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłane zostało w dniu 13 listopada 2014 r. (doręczone w dniu 17 listopada 2014 r.). W dniu 26 listopada 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania w placówce pocztowej operatora wyznaczonego 24 listopada 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od 1993 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "W..." oraz Prywatny Gabinet Lekarski S.... Przedmiotem Jego działalności jest praktyka lekarska ogólna, sklasyfikowana pod numerem PKD 86.21.Z. Działalności NZOZ "W.." i Prywatnego Gabinetu Lekarskiego prowadzona jest w budynkach będących własnością Wnioskodawcy, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "W..."... posiada majątek trwały w postaci m.in. nieruchomości, wyposażenia, urządzeń medycznych, sprzętu komputerowego, środków transportu, których część została w pełni zamortyzowana, a część nadal podlega amortyzacji. NZOZ zatrudnia pracowników, posiada kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. NZOZ "W..." oraz Prywatny Gabinet Lekarski stanowią zatem przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

W 2014 r. Wnioskodawca zamierza wraz z córką i żoną utworzyć Spółkę jawną i wnieść aportem do nowoutworzonej Spółki, całe prowadzone przez Niego przedsiębiorstwo, tj. NZOZ "W....", jak również Prywatny Gabinet Lekarski. Jest to przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, a w zamian za wniesiony aport w postaci przedsiębiorstwa objąć udziały w Spółce jawnej. Składniki majątku wniesione do Spółki jawnej stanowić będą całość, przy użyciu której będzie można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Wnioskodawca będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej w zmienionej formie prawnej, tj. jako wspólnik Spółki jawnej.

Od dnia 29 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca był zobowiązany zainstalować kasę i skorzystał z ulgi na zakup kasy fiskalnej. Natomiast Spółka jawna nabędzie kasę fiskalną po przekroczeniu obrotu 20 000 zł w proporcji do okresu prowadzonej działalności.

W piśmie z dnia 24 listopada 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w przyszłości chciałby wystąpić ze Spółki w zamian za otrzymanie środków pieniężnych bądź też wystąpić ze spółki za otrzymanie innych niż środki pieniężne składników majątku, których zbycie w przyszłości również rozważa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "W...", Prywatny Gabinet Lekarski S...- do Spółki jawnej, w której będzie wspólnikiem, rodzi obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie wnoszącego aport, jak również po stronie wspólnika Spółki jawnej (S...) - jako otrzymującego aport.

2. Według jakiej wartości należy wycenić wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa wniesiony do Spółki jawnej dla potrzeb rozliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

3. Według jakiej wartości należy określić wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w Spółce jawnej (wskazane w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w sytuacji wystąpienia wspólnika ze Spółki jawnej i otrzymania przez niego środków pieniężnych. Według jakiej wartości należy określić wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku (innych niż środki pieniężne) otrzymanych przez podatnika występującego ze Spółki jawnej (wskazanych w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w sytuacji ich odpłatnego zbycia przed upływem sześciu lat od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie wspólnika ze Spółki.

4. Czy możliwa będzie amortyzacja środków trwałych wniesionych w ramach przedsiębiorstwa do Spółki jawnej, zamortyzowanych już przez osobę fizyczną oraz jeszcze nie w pełni zamortyzowanych.

5. Czy Spółka jawna będzie miała prawo do odliczenia i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczenia i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 163).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przeformułował pytanie Nr 3, po zmianie brzmi ono:

3a) Czy wartość wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki jawnej, określonego w umowie o wniesienie aportu do Spółki, w sytuacji Jego wystąpienia ze Spółki jawnej i otrzymania przez Niego w zamian środków pieniężnych, będzie stanowiła wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w Spółce, o których mowa w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3b) Czy wartość wkładu niepieniężnego, w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki jawnej, określonego w umowie o wniesienie aportu do Spółki, będzie stanowiła wydatki, o których mowa w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę, innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych przez Niego z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie Nr 3b. W zakresie pytania Nr 3a wydana zostanie odrębna interpretacja.

W zakresie pozostałych pytań odnoszących się do podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostały odrębne interpretacje.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy wspólnik występujący ze Spółki jawnej, w ramach rozliczenia z tą Spółką, otrzyma niepieniężne składniki majątku, samo otrzymanie tych składników majątku nie powoduje powstania przychodu u wspólnika. Przychód ten powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia ww. składników majątku, jeśli zbycie to nastąpi (art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, bądź w ramach działalności gospodarczej.

Przychód taki, jeśli powstanie, należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podlega tu dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia składników majątku, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę (art. 24 ust. 3d ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W ocenie Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu będzie stanowiła wartość wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonego w umowie o wniesienie aportu do spółki, gdyż jest to wydatek poniesiony na nabycie prawa do udziałów w takiej spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Przepis art. 8 § 2 tej ustawy stanowi, że spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Według art. 22 § 1 powyższej ustawy, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 26 § 5 ustawy - Kodeks spółek handlowych, z chwilą wpisu do rejestru spółka, o której mowa w § 4, staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Przepisy art. 553 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 28 powyższej ustawy, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Przepis art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (art. 51 § 2 tej ustawy).

Zgodnie z art. 65 § 1 ww. ustawy, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 powyższej ustawy).

W świetle powyższych przepisów wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zatem, przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej oraz koszty uzyskania przychodów z tej działalności winny być ustalane z zastosowaniem zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki są przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b powyższej ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przepis art. 24 ust. 3d ustawy stanowi, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 8a ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

Według art. 22g ust. 1 pkt 4 powyższej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

Powyższe przepisy wskazują, że w celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki osobowej, należy pomniejszyć przychód uzyskany z ich odpłatnego zbycia o wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki, nie można pominąć faktu, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Na powyższe wskazuje wykładnia językowa. Według Słownika Języka Polskiego, przez "wydatek: należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200).

Przy czym należy tu mieć na uwadze, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki osobowej powstanie, gdy odpłatne zbycie ww. składników majątku, nastąpi przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje wraz z córką i żoną utworzyć Spółkę jawną. Do Spółki tej zamierza wnieść jako wkład całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, tj. NZOZ "W...", jak również Prywatny Gabinet Lekarski. Po utworzeniu Spółki jawnej Wnioskodawca będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej w zmienionej formie prawnej, tj. jako wspólnik Spółki jawnej. W przyszłości Wnioskodawca chciałby wystąpić ze Spółki jawnej, a w ramach rozliczenia otrzymać inne niż środki pieniężne składniki majątku, których zbycie w przyszłości rozważa.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku zbycia składników majątku innych niż środki pieniężne, otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki osobowej przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie ze spółki jawnej, Wnioskodawca obowiązany będzie uwzględnić wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie ww. składników majątku. Stosownie do przepisu art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie będą wydatki faktycznie poniesione, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub Spółkę jawną.

Brak jest podstaw prawnych, by koszt uzyskania przychodów stanowiła w takim przypadku wartość tych składników określona w umowie o wniesieniu aportu do spółki.

Należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., ul....,...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.