IPTPB1/415-463/14-5/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych wniesionych aportem w postaci przedsiębiorstwa do Spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od 1993 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "W..." oraz Prywatny Gabinet Lekarski S..... Przedmiotem Jego działalności jest praktyka lekarska ogólna, sklasyfikowana pod numerem PKD 86.21.Z. Działalności NZOZ "W..." i Prywatnego Gabinetu Lekarskiego prowadzona jest w budynkach będących własnością Wnioskodawcy, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "W..."... posiada majątek trwały w postaci m.in. nieruchomości, wyposażenia, urządzeń medycznych, sprzętu komputerowego, środków transportu, których część została w pełni zamortyzowana, a część nadal podlega amortyzacji. NZOZ zatrudnia pracowników, posiada kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. NZOZ "W...." oraz Prywatny Gabinet Lekarski stanowią zatem przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

W 2014 r. Wnioskodawca zamierza wraz z córką i żoną utworzyć Spółkę jawną i wnieść aportem do nowoutworzonej Spółki, całe prowadzone przez Niego przedsiębiorstwo, tj. NZOZ "W....", jak również Prywatny Gabinet Lekarski. Jest to przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, a w zamian za wniesiony aport w postaci przedsiębiorstwa objąć udziały w Spółce jawnej. Składniki majątku wniesione do Spółki jawnej stanowić będą całość, przy użyciu której będzie można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Wnioskodawca będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej w zmienionej formie prawnej, tj. jako wspólnik Spółki jawnej.

Od dnia 29 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca był zobowiązany zainstalować kasę i skorzystał z ulgi na zakup kasy fiskalnej. Natomiast Spółka jawna nabędzie kasę fiskalną po przekroczeniu obrotu 20 000 zł w proporcji do okresu prowadzonej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "W...", Prywatny Gabinet Lekarski S...- do Spółki jawnej, w której będzie wspólnikiem, rodzi obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie wnoszącego aport, jak również po stronie wspólnika Spółki jawnej (S....) - jako otrzymującego aport.

2. Według jakiej wartości należy wycenić wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa wniesiony do Spółki jawnej dla potrzeb rozliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

3. Według jakiej wartości należy określić wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w Spółce jawnej (wskazane w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w sytuacji wystąpienia wspólnika ze Spółki jawnej i otrzymania przez niego środków pieniężnych. Według jakiej wartości należy określić wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku (innych niż środki pieniężne) otrzymanych przez podatnika występującego ze Spółki jawnej (wskazanych w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w sytuacji ich odpłatnego zbycia przed upływem sześciu lat od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie wspólnika ze Spółki.

4. Czy możliwa będzie amortyzacja środków trwałych wniesionych w ramach przedsiębiorstwa do Spółki jawnej, zamortyzowanych już przez osobę fizyczną oraz jeszcze nie w pełni zamortyzowanych.

5. Czy Spółka jawna będzie miała prawo do odliczenia i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczenia i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 163).

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie Nr 4. W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostały odrębne interpretacje. Natomiast w zakresie pytania Nr 3, w związku z wezwaniem z dnia 13 listopada 2014 r., Nr.., stosowne rozstrzygnięcie wydane zostanie po otrzymaniu odpowiedzi na wezwanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jawna, do której zostanie wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, będzie obowiązana do kontynuowania zarówno wcześniejszej wyceny wartości początkowej, jak i amortyzacji składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu (art. 22 ust. 1k pkt 1, art. 22g ust. 1 pkt 4, ust. 14a w związku z ust. 12 oraz art. 22h ust. 3a w związku z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wspólnicy Spółki jawnej powinni dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów poczynionych przez wnoszącego aport oraz kontynuować przyjętą uprzednio metodę amortyzacji. Spółka jawna powinna zatem kontynuować wcześniejszą wycenę wartości początkowej i amortyzacji składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu. Natomiast amortyzacja środków trwałych wniesionych w ramach przedsiębiorstwa do Spółki jawnej, zamortyzowanych już przez osobę fizyczną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nie będzie podlegać ponownej amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Przepis art. 8 § 2 tej ustawy stanowi, że spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

W myśl art. 28 powyższej ustawy, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej oraz koszty uzyskania przychodów z tej działalności winny być ustalane z zastosowaniem zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 cyt. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

#8722; o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z art. 22b ust. 1 powoływanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

#8722; o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Według art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22 ust. 1k ww. ustawy, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

Stosownie do art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów #8722; wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Zgodnie z art. 22g ust. 14a cyt. ustawy, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Przepis art. 22h ust. 3 powoływanej ustawy stanowi, że podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

W myśl art. 22h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje wraz z córką i żoną utworzyć Spółkę jawną. Do Spółki tej zamierza wnieść jako wkład całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, tj. NZOZ "W....", jak również Prywatny Gabinet Lekarski. Są to składniki majątku w postaci m.in. nieruchomości, wyposażenia, urządzeń medycznych, sprzętu komputerowego, środków transportu, których część została w pełni zamortyzowana, a część nadal podlega amortyzacji. Przy użyciu ww. składników majątku będzie można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Po utworzeniu Spółki jawnej Wnioskodawca będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej w zmienionej formie prawnej, tj. jako wspólnik Spółki jawnej.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu do Spółki jawnej będzie przedsiębiorstwo, to stosownie do art. 22h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka ta obowiązana będzie stosować się do zasady kontynuacji amortyzacji podatkowej. Kontynuacja amortyzacji obejmuje nakaz dokonywania odpisów od historycznej wartości początkowej, która została ustalona przez inny podmiot, uwzględniając już dokonane odpisy oraz konieczność stosowania przyjętej uprzednio (tzn. przez wnoszącego aport do spółki osobowej) stawki i metody amortyzacji. W takim stanie prawnym Spółka jawna będzie mogła kontynuować amortyzację środków trwałych, wniesionych do Spółki w ramach przedsiębiorstwa. Przy czym nie będą podlegały ponownej amortyzacji środki trwałe, które zostały już zamortyzowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego jednoosobowej działalności gospodarczej.

Należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w...., ul.....,...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.