IPTPB1/415-453/13-4/KSU - Zasady ustalenia różnic kursowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zapłaty zobowiązań oraz wpłaty należności za pomocą walutowego rachunku bankowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2013 r. (data wpływu 5 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia jaki kurs walutowy należy zastosować do operacji przeprowadzonych na rachunku walutowym celem ustalenia podatkowych różnic kursowych przy wpływie i wypływie waluty w sytuacji wymiany waluty z EUR na USD - jest prawidłowe.

W dniu 5 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik Spółki jawnej. Dochody z tytułu udziału w Spółce jawnej rozlicza na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc stawką liniową 19%. Dokumentacja zdarzeń gospodarczych Spółki jest prowadzona w formie ksiąg rachunkowych. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podejmuje współpracę z kontrahentami zagranicznymi i z tego tytułu będzie dokonywała rozliczeń walutowych. Rozliczenia w walutach obcych będą realizowane za pomocą rachunków walutowych, tj. rachunków prowadzonych w walucie obcej: EUR i USD.

Z uwagi na fakt, że Spółka będzie dysponować rachunkami walutowymi, w momencie regulowania zobowiązań lub otrzymywania należności w walucie obcej, nie będzie dochodziło do faktycznej wymiany walut, zatem Spółka nie będzie w stanie określić kursu faktycznie zastosowanego.

Spółka będzie także dokonywała kupna oraz sprzedaży waluty obcej po kursie wynegocjowanym z bankiem. W takich przypadkach Spółka będzie w stanie określić faktyczny kurs, po którym nastąpi zakup bądź sprzedaż waluty obcej. Spółka będzie także dokonywała wymiany waluty pomiędzy rachunkami walutowymi: wymiana waluty EUR na USD. W takich przypadkach Spółka nie będzie w stanie określić faktycznego kursu po jakim nastąpił rozchód EUR oraz wpływ USD. Transakcja zamiany EUR na USD będzie odbywała się z pominięciem rachunku złotówkowego Spółki (wypływ EUR z konta walutowego prowadzonego w EUR i wpływ USD na konto walutowe prowadzone w USD) i tym samym nie będzie dochodziło do przeliczenia waluty na złote polskie.

W związku z powyższym, nie będzie możliwe przyjęcie kursu waluty faktycznie zastosowanego przez bank. Podsumowując, dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wyceny wpływów i wypływów na/z rachunku walutowego będą przyjmowane następujące kursy walut:

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że stosuje tzw. "podatkową metodę rozliczania różnic kursowych", tj. różnice kursowe rozpoznawane są na zasadach określonych w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Po jakim kursie, przy obliczaniu podatkowych różnic kursowych, Wnioskodawczyni powinna przeliczać wpływy i wypływy na/z rachunku walutowego, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego w punkcie od 1 do 6, tj.:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na ww. pytanie dotyczące przypadku opisanego w punkcie 6. Natomiast wniosek w zakresie ww. pytania w odniesieniu do punktów 1-4 i 5 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, art. 24c ust. 2 pkt 3 oraz art. 24c ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określa uprawnienie do ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych. Nie chodzi przy tym o wypływ waluty z jednego rachunku walutowego i jednoczesny jej wpływ na inny rachunek walutowy, lecz o fakt wyzbycia się waluty przez podatnika, np. poprzez jej sprzedaż lub zapłatę zobowiązań. Zatem, operacja przesunięcia środków pieniężnych z jednego rachunku na inny rachunek, gdy podatnik w dalszym ciągu jest ich posiadaczem, powinna być neutralna podatkowo i nie może prowadzić do powstania różnic kursowych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wypływ EUR z rachunku walutowego powinien być przeliczany kursem użytym do wyceny wcześniejszego wpływu EUR na rachunek wynikającym z przyjętej metody stosowanej w rachunkowości do wyznaczania kolejności wyceny środków pieniężnych w walucie obcej, zaś wartość waluty wpływającej na rachunek walutowy USD, powinna być wyceniona takim kursem, żeby jej równowartość w walucie polskiej była równa równowartości w walucie polskiej kwoty EUR, która wypłynęła z rachunku walutowego EUR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 22 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 11a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody oraz koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu/poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 14b ust. 1 ww. ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.

Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 4, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania (art. 14b ust. 2 ww. ustawy).

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. Zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

W myśl art. 24c ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 24c ust. 2 powołanej wyżej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, m.in. jeżeli wartość:

Z kolei art. 24c ust. 3 tej ustawy stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają, m.in. jeżeli wartość:

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. brzmieniem art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 24c ust. 5 ww. ustawy).

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ww. ustawy).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 24c ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego Narodowego Banku Polskiego do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 24c. Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, należy porównać, wartości przeliczone z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Z kolei z art. 24c ust. 8 wyżej powołanej ustawy wynika, że podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Obowiązujący od 1 stycznia 2012 r. art. 24c ust. 4 tej ustawy, również nie wprowadza definicji ww. kursu faktycznego. Zdaniem tut. Organu faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia, to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji gospodarczej. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, gdy w dniu otrzymania przychodu lub dokonania zapłaty rzeczywiście doszło do zastosowania konkretnego kursu przy zrealizowaniu operacji polegającej na zamianie wartości wyrażonych w walucie polskiej na waluty obce lub odwrotnie. Użyte w art. 24c ust. 4 ww. ustawy, określenie faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę.

Z powyższego wynika, iż w przypadku, gdy nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty (przewalutowania) należy stosować kurs średni Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik Spółki jawnej. Dochody z tytułu udziału w Spółce jawnej rozlicza na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc stawką liniową 19%. Dokumentacja zdarzeń gospodarczych Spółki jest prowadzona w formie ksiąg rachunkowych. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podejmuje współpracę z kontrahentami zagranicznymi i z tego tytułu będzie dokonywała rozliczeń walutowych. Rozliczenia w walutach obcych będą realizowane za pomocą rachunków walutowych, tj. rachunków prowadzonych w walucie obcej EUR i USD. Spółka będzie dokonywała wymiany waluty pomiędzy rachunkami walutowymi: wymiana waluty EUR na USD. W takich przypadkach Spółka nie będzie w stanie określić faktycznego kursu po jakim nastąpił rozchód EUR oraz wpływ USD. Transakcja zamiany EUR na USD będzie odbywała się z pominięciem rachunku złotówkowego Spółki (wypływ EUR z konta walutowego prowadzonego w EUR i wpływ USD na konto walutowe prowadzone w USD) i tym samym nie będzie dochodziło do przeliczenia waluty na złote polskie. W związku z powyższym, nie będzie możliwe przyjęcie kursu waluty faktycznie zastosowanego przez bank. Tak więc dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wyceny wpływów i wypływów na/z rachunku walutowego będą przyjmowane następujące kursy walut - w przypadku wymiany waluty z EUR na USD - wypływ EUR z rachunku walutowego przeliczany będzie kursem użytym do wyceny wcześniejszego wpływu EUR na rachunek wynikającym z przyjętej metody stosowanej w rachunkowości do wyznaczania kolejności wyceny środków pieniężnych w walucie obcej, a wpływ USD na rachunek walutowy będzie wyceniony takim kursem, żeby jego równowartość w walucie polskiej była równa równowartości w walucie polskiej kwoty EUR, która wypłynęła z rachunku walutowego EUR.

Wnioskodawczyni stosuje tzw. "podatkową metodę rozliczania różnic kursowych", tj. różnice kursowe rozpoznawane są na zasadach określonych w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego tut. Organ stwierdza, że z powołanych regulacji prawnych odnoszących się do ustalania różnic kursowych podatkowych wynika, że dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest odpowiednio niższa lub wyższa od wartości tych środków pieniężnych wycenionej na dzień zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych. Warunkiem koniecznym powstania ujemnych lub dodatnich różnic kursowych jest zatem zaistnienie zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych w walucie obcej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do zapłaty, bowiem przekazanie środków z jednego rachunku walutowego na drugi rachunek walutowy nie ma na celu zaspokojenia wierzyciela. Transakcje te nie stanowią również innej formy wypływu środków pieniężnych w rozumieniu art. 24c ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż środki pieniężne pozostają w posiadaniu tego samego podmiotu (w przedmiotowej sprawie - Spółki jawnej, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem) i są jedynie przemieszczane. Operacja wymiany waluty z EUR na USD odbywa się bez jej faktycznego wydatkowania, następuje tylko przesunięcie środków pieniężnych - nie powstają zatem podatkowe różnice kursowe. W wyniku powyższych transakcji dochodzi wyłącznie do przesunięcia środków pieniężnych w obrębie majątku Spółki jawnej - środki pieniężne pozostają nadal własnością Spółki. W konsekwencji, przesunięcie środków Spółki jawnej nie jest zdarzeniem generującym podatkowe różnice kursowe, a jedynie zamianą miejsca przechowywania waluty. Nie wymaga zatem wyceny transferowanych środków w walucie obcej dla celów podatkowych.

Końcowo zauważyć należy, że z uwagi na to, iż interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawczyni. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.