IPTPB1/415-446/13-/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2013 r. (data wpływu 2 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 czerwca 2013 r. (data wpływu 26 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej - jest prawidłowe.

W dniu 2 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 11 września 2013 r., Nr IPTPB1/415-446/13-2/MD, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 11 września 2013 r. Skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 19 września 2013 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 28 czerwca 2013 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej 24 września 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, prowadzącą w Polsce działalność rolniczą polegającą na hodowli kur mięsnych w stadzie reprodukcyjnym, a następnie kur niosek do produkcji jaj konsumpcyjnych. Przedmiotowa działalność spełnia kryteria sklasyfikowania jej jako "działy specjalne produkcji rolnej". Wnioskodawczyni złożyła deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2012 r. (formularz PIT-6) przed rozpoczęciem roku podatkowego, w wyznaczonym przepisami terminie. Została wydana decyzja, którą ustalono Wnioskodawczyni zaliczki na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej za 2012 r. (dział 56, rozmiar 13.000 szt. kury mięsne w stadzie reprodukcyjnym) - dochód w wysokości 31.330,00 zł. Dochód z działu specjalnego produkcji rolnej został ustalony zatem przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie powiadomiła właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych - wykazujących przychód, zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W trakcie roku podatkowego wystąpiły zmiany w zakresie prowadzonej produkcji (w zakresie ilości jednostek produkcyjnych oraz zmieniono dział produkcji). Dokonano zgłoszenia odpowiednich zmian organowi podatkowemu. Wnioskodawczyni stwierdza następnie, że od początku roku prowadzona była hodowla drobiu w stadzie reprodukcyjnym - kury mięsne, dział 56, rozmiar 13.000 szt. W dniu 5 marca 2012 r. kury zostały oddane do uboju i od tego dnia ich stan na fermie wynosił 0 szt. Wnioskodawczyni poinformowała o tym zdarzeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 6 marca 2012 r. W dniu 14 kwietnia 2012 r. zakupiono 5.800 szt. kur niosek do produkcji jaj konsumpcyjnych (dział 60). O zdarzeniu poinformowano Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 17 kwietnia 2012 r.

W piśmie z dnia 22 września 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku dodano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wydał decyzji zmieniającej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy obliczać dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, dla potrzeb rozliczenia rocznego, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zmianom ulega w trakcie roku podatkowego ilość jednostek produkcji zwierzęcej stanowiąca podstawę kalkulacji tego dochodu przy uwzględnieniu norm szacunkowych oraz jeżeli uległ zmianie dział specjalny produkcji rolnej i podatnik o zmianach zawiadamia zgodnie z przepisami organy podatkowe.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów.

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ww. ustawy, który stanowi, iż dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego.

Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku Nr 2.

Wobec powyższego, jeśli podatnik nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź ksiąg rachunkowych, dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, zapisanych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Normy szacunkowe dochodu rocznego, stosownie do ust. 4a tego artykułu, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji, określonych w kolumnie 3 załącznika Nr 2, z tym że w przypadku:

Ponadto, w myśl art. 24 ust. 4b ww. ustawy, jeżeli rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej przekraczają wielkości określone w załączniku Nr 2, opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym z całej powierzchni upraw lub wszystkich jednostek produkcji. Zgodnie z art. 24 ust. 4c tej ustawy, jeżeli w ciągu rocznego cyklu produkcji na tej samej powierzchni są prowadzone różne uprawy, dla których są ustalane różne normy szacunkowe dochodu, dochód z każdego rodzaju uprawy oblicza się, z zastrzeżeniem ust. 4e, przy zastosowaniu właściwej dla niej normy, proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których była prowadzona taka uprawa, wliczając w to okres przygotowania do zaprowadzenia tej uprawy. Przepis ust. 4c stosuje się również w razie rozpoczęcia lub zaprzestania w ciągu roku prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej (art. 24 ust. 4d ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, którzy osiągają dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, są obowiązani składać w terminie do dnia 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy urzędowi skarbowemu deklaracje według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku następnym.

Ponadto, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o:

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie chowu kur mięsnych w stadzie reprodukcyjnym oraz kur niosek do produkcji jaj konsumpcyjnych w ilości przekraczającej wielkości wyrażone w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustala dochód przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg rachunkowych, a dochód ustala przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na podstawie rozmiarów zamierzonej produkcji, dochód liczony jest jako iloczyn jednostek określających wielkość działu specjalnego produkcji rolnej (np. ilość sztuk) oraz współczynnika dochodowości wynikającego z załącznika Nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego.

Podstawą ustalenia zaliczek na podatek jest rozmiar zamierzonej produkcji zadeklarowanej w PIT-6, a więc przy chowie i hodowli zwierząt jest to ilość jednostek produkcji - drobiu nieśnego (iloczyn tej ilości drobiu i normy szacunkowej określonej przepisami). Stado podstawowe uległo jednak zmianie, obniżeniu ilości, w ciągu roku podatkowego.

Ilość drobiu - kur mięsnych uległa zmniejszeniu, w stosunku do ilości zadeklarowanej w PIT-6. Ponadto zmieniono dział specjalny produkcji rolnej w trakcie roku - zlikwidowano dział 56 z ilości 13.000 szt. w dniu 5 marca 2012 r. (informacja do US w dniu 6 marca 2012 r.), a wprowadzono dział 60 w ilości 5.800 szt. w dniu 14 kwietnia 2012 r. (informacja do US w dniu 17 kwietnia 2012 r.). Nie wpływa to na wysokość uiszczanych zaliczek na podatek dochodowy wynikających z wydanej przez organy podatkowe decyzji. Ma jednak wpływ na ustalenie rocznego dochodu szacunkowego oraz obliczenie podatku rocznego.

Zgodnie z art. 43 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o wszelkich zmianach w zakresie prowadzonej produkcji w stosunku do zgłoszonej w deklaracji należy zawiadamiać naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Zmiany te mają wpływ na wysokość dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej.

Z art. 24 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej przekraczają wielkości określone w załączniku Nr 2, opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym ze wszystkich jednostek produkcji.

Przepisu nie można tłumaczyć, iż chodzi o maksymalną ilość jednostek produkcji jaka zaistniała u podatnika w danym roku podatkowym. W takiej sytuacji zmniejszenie jednostek produkcji w trakcie roku nigdy nie miałoby wpływu na obniżenie wymiaru podatku dochodowego. Wskazywanie organom podatkowym zmniejszenia jednostek produkcji przez podatnika zgodnie z art. 43 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT nie byłoby celowe. Nigdy w takim przypadku nie zaistniałaby sytuacja, że zmiana w zakresie deklarowanej ilości jednostek wpływa na obniżenie podstawy do ustalenia podatku wg norm szacunkowych.

Jeśli podatnik prowadząc dział specjalny produkcji rolnej dla szacowania dochodów miałby brać pod uwagę zawsze maksymalną ilość jednostek produkcji, która zaistniała w ciągu roku, to byłoby to niezgodne z przepisami, skoro z art. 24 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym ze wszystkich jednostek produkcji. Jeśli miernikiem ilości jednostek produkcji miałaby być ilość drobiu nieśnego mięsnego podstawowego istniejąca na koniec roku podatkowego nie byłoby uzasadnione składanie deklaracji PIT-6 o zamierzonej produkcji w trakcie roku oraz wskazywanie zmian w stosunku do zadeklarowanych. Gdyby taki był cel ustawodawcy podatnik winien deklarować ilość jednostek produkcji zamierzoną na koniec roku podatkowego i do tej ilości w trakcie roku podatkowego dążyć.

Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 stycznia 1998 r., wydanym w sprawie I SA/Gd 984/96, LEX nr 33693, wskazał, że "Przewidziany w art. 43 ust. 3 pkt 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek zawiadomienia właściwego urzędu skarbowego w terminie 7 dni o zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji oznacza, że podatnik po zakończeniu roku podatkowego nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków w zakresie wymiaru podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej, nawet w sytuacji, gdy zmiana w prowadzonej produkcji skutkująca niższym dochodem nastąpiła z przyczyn niezależnych od podatnika, skoro uchybił powyższemu terminowi".

Sąd wyraźnie wskazał, że zawiadomienie o zmianie w prowadzonej produkcji może mieć w pewnych okolicznościach - obniżenie ilości jednostek produkcji - wpływ na wymiar podatku (korzystne skutki w zakresie wymiaru podatku dla podatnika).

Skoro ustawodawca wprowadził obowiązek zawiadomienia urzędu skarbowego w krótkim 7 dniowym terminie o zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji (zarówno w zakresie zmniejszenia, jak i zwiększenia produkcji), to fakt zaistnienia zmian oraz termin ma znaczenie dla obliczenia dochodu szacunkowego za rok podatkowy, w którym zmiana nastąpiła oraz wysokości podatku za ten okres.

Przy szacunkowym obliczaniu dochodu przepisy nie wskazują na konieczność badania daty faktycznego uzyskiwania dochodu z jednostki produkcji. W przepisach przyjęto szacunkowy dochód jaki może podatnik osiągnąć z każdej jednostki produkcyjnej przy wykorzystaniu której prowadzi produkcję rolniczą. Jeśli ilość jednostek produkcyjnych lub nr działu specjalnego ulega zmianie w trakcie roku podatkowego, w ocenie Wnioskodawczyni, zmienia się również podstawa do szacowania tego dochodu.

Jeżeli od 1 stycznia do 5 marca podatnik posiada określoną ilość drobiu nieśnego (w stadzie reprodukcyjnym) - kury mięsne, zadeklarowaną w PIT-6, to za ten okres 13.000 szt. - w proporcji 3/12 - ta ilość jest podstawą szacowania dochodu. Od dnia 5 marca do końca roku ilość ta wynosi 0 szt., więc w proporcji 9/12, a podstawą szacowania dochodu będzie kwota 0.

W dniu 4 kwietnia zakupiono 5.800 szt. kur niosek do produkcji jaj konsumpcyjnych (dział 60) i produkcja ta utrzymała się do końca roku, w związku z tym proporcja dla tego działu wyniesie 9/12 i ta ilość jest podstawą szacowania dochodu z tego działu.

W ocenie Wnioskodawczyni, przepisy należy tłumaczyć tak, że podstawą do obliczenia dochodu za rok podatkowy są jednostki produkcji istniejące u podatnika w danym roku, biorąc jednakże pod uwagę zmiany wynikające ze zgłoszeń kierowanych do organów podatkowych.

Za okres od początku roku podatkowego do pierwszej zmiany podstawą obliczenia dochodu rocznego jest ilość jednostek produkcji zadeklarowana w PIT-6, począwszy od zmiany ilości jednostek produkcji ilość jednostek produkcji, wskazanej w oświadczeniu o zmianie. Każda kolejna zmiana odnosi się do okresu którego dotyczy.

Jeśli w trakcie roku następują zmiany w zakresie jednostek produkcji, obliczenie dochodu za każdy okres do zaistnienia zmiany powinno następować odrębnie w odniesieniu do tego okresu (w wysokość proporcjonalnej do całego roku podatkowego). Dochód powinien być szacowany z uwzględnianiem aktualnej ilości jednostek produkcji za poszczególne okresy w których jednostki produkcji nie ulegają zmianie (w wysokości proporcjonalnej do całego okresu) i zsumowany za cały rok.

Jak wynika z brzmienia przepisów, ustawodawca nakłada na podatnika obowiązek przedstawiania aktualnej informacji o prowadzonej produkcji (w zakresie aktualizowania istniejących jednostek produkcji). Skoro tak, dla ustalenia dochodu szacunkowego należy brać pod uwagę zmieniającą się ilość jednostek produkcji w ciągu roku podatkowego i okresy trwania tych zmian i od tak ustalonego dochodu ustalać wysokość podatku z działu specjalnego produkcji rolnej w rozliczeniu rocznym.

Stanowisko to potwierdza również art. 24 ust. 4d w związku z ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które odnoszą się co prawda do rozpoczęcia lub zaprzestania w ciągu roku prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej oraz upraw, dla których są ustalane różne normy szacunkowe dochodu. Ustawodawca wskazał, że dochód z każdego rodzaju uprawy/działu specjalnego oblicza się przy zastosowaniu właściwej dla niej normy, proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których była prowadzona taka uprawa/dział specjalny, wliczając w to okres przygotowania do zaprowadzenia tej uprawy. Rozpoczęcie lub zaprzestanie w ciągu roku podatkowego działu specjalnego produkcji rolnej należy traktować w analogiczny sposób jak zwiększenie lub zmniejszenie produkcji. Nie powinien być inaczej traktowany podatnik w zakresie ustalenia dochodu wg norm szacunkowych, który powiększa rozmiar produkcji niż ten, który rozpoczyna działalność, a także ten, który kończy działalność niż ten, który obniża jej rozmiar. Powiększenie rozmiaru produkcji jest faktycznie rozpoczęciem działalności w zakresie obejmującym wzrost produkcji, obniżenie rozmiaru zakończeniem działalności w zakresie obniżonym.

W ocenie Wnioskodawczyni, przy ustalaniu dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej w rozliczeniu rocznym w sytuacji zmieniającej się ilości jednostek produkcji w trakcie roku podatkowego i zawiadamiania o tym fakcie, zgodnie z obowiązującymi przepisami organu podatkowego, bierze się za podstawę szacowania dochodu ilość jednostek produkcji z uwzględnieniem zmian w trakcie roku podatkowego i normę szacunkową wynikającą z przepisów proporcjonalnie do okresu (liczby miesięcy), w których określona ilość jednostek produkcji u podatnika występowała. Poniższe obliczenie nastąpiło zatem przy zastosowaniu właściwej normy dla danego działu specjalnego (jednego i drugiego), proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których działalność w określonym rozmiarze była prowadzona:

13.000 szt. x 2,41 zł (dz. 56) x 3/12 = 7.832,50 zł oraz

5.800 szt. x 2,11 zł (dz. 60) x 9/12 = 9.178,50 zł

Według Wnioskodawczyni, łączny szacowany dochód w zeznaniu rocznym wyniesie: 17.011,00 zł.

Taka metodologia szacowania jest zgodna z interpretacjami: ITPB1/415-614/12/MR, ITPB1/415-615/12/MR, IPPB1/415-582/12-2/KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Końcowo należy zaznaczyć, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych w przedmiotowym wniosku z uwagi na fakt, iż przepis art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe tutejszy Organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawczynię. Prawidłowość bądź nieprawidłowość wyliczeń podlega weryfikacji przez właściwy organ podatkowy w toku, np. postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, czy też czynności sprawdzających.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.