IPTPB1/415-440/12-8/14-S/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 226/13 (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) oraz postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 22 października 2013 r., Nr IPTPB1/415Z-16/12-4/13-S/AG stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 oraz w art. 14f § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 20 września 2012 r., Nr IPTPB1/415-439/12-2/AG, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłano w dniu 20 września 2012 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 25 września 2012 r.). W dniu 1 października 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 28 września 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej oraz będzie wspólnikiem spółki jawnej i spółki komandytowej (spółka komandytowo - akcyjna powoływana dalej jako "SKA", natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako "Spółka osobowa").

W przyszłości Wnioskodawca wystąpi ze Spółki osobowej (dalej "Wystąpienie"). Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej "Likwidacja").

Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku Wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez Wnioskodawcę umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Wnioskodawcy jako wspólnika tej Spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób.

Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA), bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100%) akcji Wnioskodawcy.

Wystąpienie ze spółki komandytowo - akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji Wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej Spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób.

Zgodnie z art. 149 § 2 k.s.h., "Akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki." Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze spółki komandytowo - akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne).

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej Wystąpienia oraz Likwidacji Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą Wnioskodawcy przydatne, gdyż jak obecnie zakłada, nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku Udziałów nabytych oraz Udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

Co do Udziałów nabytych oraz Udziałów objętych Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 września 2012 r., w przedmiocie zdarzeń przyszłych dotyczących spółek komandytowo akcyjnych, Wnioskodawca dodał, że:

* jest obecnie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej pod firmą.....;

* siedziba wszystkich spółek znajduje się w....;

* planuje wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej dnia 30 grudnia 2013 r. Nie jest jednak w stanie precyzyjnie wskazać daty, w której wystąpi z tej spółki. Jest to zdarzenie przyszłe, dopiero planowane przez Wnioskodawcę. Co więcej Wnioskodawca nie może ze 100% pewnością stwierdzić, że ze spółki wystąpi, ponieważ nie ma pełnego wpływu na przyszłość i zdarzenia niezależne od Niego, które mogą spowodować, iż wystąpienie okaże się niemożliwe lub nieopłacalne. Przyszłość ze swej natury pozostaje zawsze w pewnym zakresie nieprzewidywalna;

* planuje także, alternatywnie do wystąpienia, likwidację swoich spółek. Również w tym zakresie jest to działanie planowane na dzień 30 grudnia 2013 r. Powodem tego jest osiągnięcie celów biznesowych, dla których powołano tę spółkę. Trudne jest jednak dokładne wskazanie konkretnej daty tego zdarzenia. Analogicznie Wnioskodawca nie jest w stanie ze 100% pewnością stwierdzić, iż ono nastąpi dokładnie w tym dniu;

* przygotowania do opisanych operacji obejmują zapewnienie odpowiednich postanowień w statucie spółki komandytowo-akcyjnej, które umożliwią przeprowadzenie opisanych działań. Statut obecnie istniejącej spółki komandytowo-akcyjnej przewiduje zarówno możliwość umorzenia dobrowolnego, przymusowego, jak i automatycznego. Statut nie przewiduje żadnych ograniczeń w wypłacie wynagrodzenia w naturze, tak więc zdaniem Wnioskodawcy taka wypłata jest możliwa na gruncie treści tego statutu oraz kodeksu spółek handlowych. W szczególności taki sposób wypłaty wynagrodzenia będzie przewidywać odpowiednia uchwała Walnego Zgromadzenia;

* Spółka nie posiada akcji w innej spółce akcyjnej ani udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca w samej treści wniosku wskazywał, iż spółki te zarówno nabędą akcje i udziały od podmiotów trzecich, jak i obejmą akcje i udziały w spółkach (zdarzenia przyszłe). Obejmowanie akcji i udziałów będzie następować zarówno za wkład pieniężny, jak i niepieniężny;

* nabywanie i obejmowanie udziałów i akcji będzie zależało od opłacalności biznesowej tych działań. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest w stanie dokładnie wskazać, w jakich spółkach nabędzie bądź obejmie udziały i kiedy to nastąpi. Jego działania będą podyktowane opłacalnością biznesową konkretnych działań. Dodatkowo, Wnioskodawca nie chciałby ujawniać danych spółek, w które zamierza inwestować przed szerokim gronem osób, ponieważ może to uniemożliwić inwestycje lub sprawić, iż będą one nieopłacalne. Co więcej, dane tych spółek nie mają żadnego znaczenia prawnopodatkowego. Istotny jest jedynie sposób uzyskania przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów i akcji tych spółek, który został już wskazany;

* spółka komandytowo-akcyjna będzie dokonywała nabycia (objęcia) akcji i udziałów z powodów biznesowych, tak by ich późniejsze zbycie (ew. umorzenie) było opłacalne. Również Wnioskodawca będzie dysponował otrzymanymi udziałami wyłącznie na podstawie analizy opłacalności konkretnych działań. Na dzień złożenia uzupełnienia wniosku trudno powiedzieć, kiedy takie zbycie (ew. umorzenie, wniesienie do spółki z o.o.) będzie opłacalne. Wnioskodawca planuje, iż nastąpi to dnia 1 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca tak jak każdy z inwestorów nie jest jednak w stanie dokładnie wskazać, kiedy będzie pozbywał się nabytych akcji bądź udziałów, ponieważ zależy to od mnóstwa czynników natury ekonomicznej, sytuacji gospodarczej, politycznej etc.;

* planuje wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością akcje Spółek kapitałowych nabyte przez SKA, jak i te objęte przez SKA, z tym że w przypadku akcji objętych Wnioskodawca wnosiłby akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo.

Uzupełniając opis zdarzeń przyszłych dotyczący spółki jawnej i spółki komandytowej Wnioskodawca wskazał, że:

* planuje utworzenie spółki jawnej i komandytowej. Na dzień złożenia wniosku konsultuje z prawnikami dokładne postanowienia umów tych spółek. Poza tym nie podjął jeszcze żadnych działań związanych z założeniem tych spółek, takich jak: np. złożenie wniosku do KRS. Jest natomiast w bieżącym kontakcie z kancelarią notarialną;

* siedziba spółki jawnej oraz komandytowej będzie znajdować się w....;

* będzie wspólnikiem spółki jawnej oraz komandytariuszem spółki komandytowej;

* planuje wystąpić ze spółek 30 grudnia 2013 r., jednak analogicznie, jak w wyżej opisanym uzupełnieniu, nie jest w stanie ze 100% pewnością stwierdzić, że uda Mu się zrealizować tę czynność dokładnie w tym dniu;

* planuje likwidację spółek na dzień 30 grudnia 2013 r., ze względu na zrealizowanie przez te spółki biznesowych celów ich istnienia;

* w odniesieniu do spółki jawnej oraz komandytowej, obecne prace nad umowami tych spółek dążą do zapewnienia by również w przypadku wystąpienia bądź likwidacji tych spółek możliwe było wypłacanie wynagrodzenia w naturze;

* w spółkach jawnej oraz komandytowej niemożliwe jest umorzenie akcji;

* spółka jawna ani komandytowa, których założenie jest dopiero planowane, nie posiadają akcji ani udziałów żadnych spółek. Planowane jest, że będą je nabywać/obejmować analogicznie jak opisane wyżej spółki komandytowo-akcyjne;

* analogicznie, jak w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych, nabywanie przez spółkę jawną i komandytową akcji i udziałów będzie podyktowane wyłącznie realiami biznesowymi. Odpowiedź Wnioskodawcy w zakresie spółek komandytowo-akcyjnych należy analogicznie odnieść do spółki jawnej i komandytowej;

* również w przypadku spółki jawnej i komandytowej, odpowiedź Wnioskodawcy w zakresie okresu posiadania akcji spółek kapitałowych jest analogiczna. Wnioskodawca planuje dokonywać transakcji 1 kwietnia 2014 r. jednak nie jest w stanie ze 100% pewnością stwierdzić, iż w tej dacie nastąpi transakcja;

* analogicznie, jak w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych, planuje wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością akcje spółek kapitałowych nabyte przez spółkę jawną i komandytową, jak i te objęte przez spółkę jawną i komandytową, z tym że w przypadku akcji objętych Wnioskodawca wnosiłby akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo.

W zakresie wskazania akcje których spółek będą przedmiotem zbycia, umorzenia dobrowolnego, przymusowego, automatycznego Wnioskodawca wyjaśnił, że nie jest On w stanie określić akcje jakich spółek akcyjnych (firma, przedmiot działalności) oraz jakich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (firma, przedmiot działalności) będzie nabywał/obejmował. Na dzień złożenia uzupełnienia wniosku poprzez SKA, w których jest akcjonariuszem oraz spółkę jawną i komandytową, planuje inwestycje w spółki giełdowe z indeksu WIG 20, takie jak...... oraz w spółki nienotowane na GPW. Akcje tych spółek SKA oraz spółki jawna i komandytowa będą nabywać w sposób odpłatny. Akcje będą także obejmowane za wkłady pieniężne. Będzie to jednak w głównej mierze zależało od realiów biznesowych danej transakcji, korzystnych warunków ich nabycia/objęcia, a także możliwości późniejszego ich zbycia z zyskiem. W przypadku aportu Wnioskodawca dokona wniesienia akcji i udziałów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie do spółki akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów nabytych.

2. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów objętych.

3. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego Udziałów nabytych i Udziałów objętych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 września 2012 r. Wnioskodawca wskazał, że Jego pytania dotyczą sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów:

a. Udziałów nabytych w razie ich odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne),

b. Udziałów objętych w razie ich odpłatnego zbycia w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne),

c. Udziałów nabytych w razie ich umorzenia przymusowego oraz automatycznego,

d. Udziałów objętych w razie ich umorzenia przymusowego oraz automatycznego.

Wyjaśnił, iż sformułowanie "Udziały nabyte" odnosi się do akcji spółek akcyjnych lub udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały otrzymane poprzez ich odpłatne nabycie od osób trzecich. Natomiast sformułowanie "Udziały objęte" dotyczy akcji spółek akcyjnych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały otrzymane w zamian za wniesienie wkładów stanowiących przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowaną część) lub wkładów pojedynczych składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) do spółek akcyjnych oraz spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zbycie Udziałów nabytych.

W przypadku otrzymania przez Niego Udziałów nabytych w ramach Likwidacji lub Wystąpienia koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu, w tym zbyciu w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), bądź wniesieniu aportem do spółki kapitałowej, należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę osobową na nabycie Udziałów nabytych.

Jak wskazywano powyżej, art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawy PIT) stanowi, że "Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio". Wydatki te należy ustalić stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, według którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków na objęcie lub nabycie (...) udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), (...) z zastrzeżeniem ust. 3e".

Wydatki, o których mowa w tym przepisie to: (a) wydatki na zakup udziałów i akcji (lub wydatki na inne odpłatne nabycie tych udziałów i akcji), (b) wydatki na objęcie akcji i udziałów w przypadku gdy spółka kapitałowa dokonuje emisji pieniężnej a udziałowiec lub akcjonariusz dokonuje wpłat na obejmowane akcje lub udziały.

Zastosowanie w niniejszym przypadku znalazłby przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT w zw. z art. 24 ust. 3d Ustawy PIT. Są to zatem koszty poniesione przez Spółkę osobową, które miałyby zastosowanie, gdyby Spółka osobowa zbywała przedmiotowe udziały, a więc znajdą także zastosowanie do sytuacji zbywania Udziałów nabytych przez Wnioskodawcę, u którego realizowana jest zasada odroczenia opodatkowania. Tym samym są to koszty, o których mowa w art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, tj. "niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę" "wydatki poniesione na nabycie" Udziałów nabytych. Wydatki te Wnioskodawca zaliczy u siebie do kosztów uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia Udziałów nabytych, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W konsekwencji należy uznać, iż ustawodawca wprost wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia Udziałów nabytych są wydatki poniesione na ich nabycie. Wprost wskazuje także, że wydatki poniesione przez Spółkę osobową nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu zbycia Udziałów nabytych. Koszt ten nie może być bowiem rozliczony na moment nabycia udziałów, lecz dopiero w momencie ich sprzedaży (lub innej formy odpłatnego zbycia). Jest on równy wysokości wydatków poniesionych na nabycie Udziałów nabytych.

W konsekwencji, skoro Spółka osobowa nigdy nie sprzeda tych udziałów (nie dokona odpłatnego zbycia Udziałów nabytych, lecz zostaną one wydane w ramach Wystąpienia, bądź Likwidacji), Wnioskodawca otrzymujący Udziały nabyte będzie kontynuował zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów po Spółce osobowej. Jest to konsekwencją braku opodatkowania w momencie Wystąpienia, bądź Likwidacji i odroczenia opodatkowania do momentu zbycia Udziałów nabytych otrzymanych w ramach Wystąpienia lub Likwidacji Spółki osobowej. Wskazuje na to także zasada racjonalności ustawodawcy. Skoro koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia Udziałów nabytych nigdy nie wystąpi w Spółce osobowej, powinien być on zastosowany u wspólnika otrzymującego Udziały nabyte.

Transakcja wydania Udziałów nabytych w ramach Wystąpienia lub Likwidacji nie będzie opodatkowana, ponieważ zgodnie z modelem przyjętym przez ustawodawcę następuje odroczenie opodatkowania do momentu ich zbycia. Oznacza to, iż zasadami ustalania kosztów powinny rządzić te same zasady, co występujące w Spółce osobowej. Opodatkowanie jest jedynie odroczone - nie następuje na zmienionych zasadach, lecz jedynie w późniejszym okresie.

Koszt, który nie był kosztem uzyskania przychodu w spółce niebędącej osobą prawną, może być kosztem u jej byłego wspólnika w związku z realizacją zasady odroczenia opodatkowania. Koszt ten tylko raz będzie zatem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i nastąpi to przy sprzedaży (lub innym odpłatnym zbyciu) Udziałów przez Wnioskodawcę. Gdyby Wnioskodawca ww. wydatków Spółki osobowej na nabycie Udziałów nabytych nie mógł i u siebie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w razie odpłatnego zbycia przez Niego tych udziałów, wówczas wydatki na nabycie Udziałów nabytych nigdy i u nikogo nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co prowadziłoby do opodatkowania całego przychodu z tytułu zbycia tych Udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2011 r., Nr.... (LexPolonica nr 2798771).

Wkład do spółki kapitałowej Udziałów nabytych.

Analogicznie przedstawia się sytuacja w przypadku wniesienia Udziałów nabytych do spółki kapitałowej w drodze aportu. Jak wskazuje art. 22 ust. 1e pkt 4 Ustawy PIT, "W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce (...) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), (...) - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wydatków na nabycie (...) składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (...) - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki".

Przepis ten wprost wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu wniesienia Udziałów nabytych, na dzień objęcia udziałów w spółce kapitałowej jest wartość, za którą udziały te zostały nabyte przez Spółkę osobową. Potwierdza to zasadę kontynuacji wyceny (ustalania) kosztów uzyskania przychodów po uzyskaniu składników majątku przez Wnioskodawcę w drodze Wystąpienia lub Likwidacji. Innymi słowy, Wnioskodawca rozliczy koszty uzyskania przychodu w historycznej wartości przyjętej, lecz niezrealizowanej w Spółce osobowej. Tym samym są to "niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie" "wydatki na nabycie" Udziałów nabytych. Wydatki te Wnioskodawca zaliczy u siebie do kosztów uzyskania przychodów w dacie aportu Udziałów nabytych do spółki kapitałowej. W konsekwencji, zrealizowana zostanie zasada odroczenia opodatkowania, w przypadku wystąpienia wspólnika Spółki osobowej.

Ad. 2

Również w tej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, który wskazuje sposób obliczania kosztów i dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej. Zastosowanie w konsekwencji znajdzie także art. 22 ust. 1e pkt 4 Ustawy PIT (w przypadku aportów) oraz pomocniczo stosowany art. 22 ust. 1f pkt 1 i pkt 2 Ustawy PIT.

Wydatki poniesione na nabycie tych składników majątku obliczyć należy w następujący sposób:

Zbycie Udziałów objętych.

Zdaniem Wnioskodawcy analogicznie, jak w przypadku Udziałów nabytych, będzie On mógł obliczyć wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanych Udziałów objętych (gdy będzie je następnie odpłatnie zbywał) w ramach Wystąpienia bądź Likwidacji w wysokości wartości nominalnej Udziałów objętych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, tj. "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Ustalone na podstawie ww. przepisu koszty "przejdą" na Wnioskodawcę na podstawie art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, w związku z Wystąpieniem oraz Likwidacją Spółki osobowej, i koszty te będą podatkowo u Niego rozliczone w dacie odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów objętych.

a. Udziały objęte w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo.

Powyższa nominalna wartość objętych udziałów w spółce kapitałowej (w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo), która byłaby kosztem na poziomie Spółki osobowej (z tym, że kosztem dopiero do rozliczenia w dacie ewentualnego zbycia Udziałów objętych), powinna przejść w tej samej wartości na Wnioskodawcę w razie Jego Wystąpienia lub Wyjścia ze Spółki osobowej. Podstawę takiej interpretacji stanowiłby tu również art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, który wskazuje sposób obliczania kosztów i dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej.

Wartość nominalna Udziałów objętych powinna być kosztem uzyskania przychodów, gdyż temu służy regulacja art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, z tym że skoro wartość ta nie była i nie mogła być kosztem w momencie, gdy Udziały objęte były własnością Spółki osobowej, to wartość ta powinna być kosztem u Wnioskodawcy. Inaczej wartość ta nigdy nie byłaby kosztem, co by oznaczało, że Wyjście lub Likwidacja Spółki osobowej nie byłaby dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, gdyż prowadziłaby do utraty prawa do rozliczenia ustawowo zdefiniowanych kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skutkowałoby to też opodatkowaniem przychodów ze zbycia Udziałów objętych, a nie dochodów.

Gdyby Wnioskodawca nie mógł rozliczyć tych kosztów, to wówczas zapłaciłby podatek od przychodu, tj. od całego otrzymanego wynagrodzenia za zbycie Udziałów objętych. Podczas gdy, po pierwsze pierwotnie objęte przez Spółkę osobową te udziały nie były objęte nieodpłatnie, lecz został poniesiony koszt na ich objęcia (Spółka osobowa pozbyła się swoich aktywów aby objąć Udziały objęte), i po drugie koszt ten nie był cały czas podatkowo rozliczony (nie był w jakiejkolwiek formie zaliczony u kogokolwiek do kosztów uzyskania przychodów). Z tego względu ten sam koszt, który mógłby być zaliczony do kosztów w Spółce osobowej, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy. Nie dojdzie zatem do sytuacji, że dany koszt podatkowy nie będzie u żadnego podmiotu zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

b. Udziały objęte w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa.

Jeśli Spółka osobowa objęła Udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, wówczas kosztem podatkowym, który ze Spółki osobowej "przejdzie" na Wnioskodawcę, będzie "przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa (...) wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określona na dzień objęcia Udziałów objętych, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia". Przy czym wskazana w art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy PIT "przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części" to nic innego, jak określone w art. 22 ust. 1e pkt 4 Ustawy PIT oraz art. 24 ust. 3d Ustawy PIT wydatki na nabycie składnika majątku, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie".

Spółka osobowa poniosła faktyczne wydatki, których nie zaliczyła (nie miała takiej prawnej możliwości) do kosztów uzyskania przychodów, na nabycie składników majątku (aktywów przedsiębiorstwa) które wniosła aportem jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej. Do aktywów, składników majątku przedsiębiorstwa należą główne cztery składniki: środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zapasy i towary oraz należności i środki pieniężne. W skład przedsiębiorstwa nie wchodzą zaś zobowiązania (co wynika wprost z art. 551 Kodeksu cywilnego). Poza tym nie można ponieść wydatków na zobowiązania; jest wręcz przeciwnie - to wydatki kreują zobowiązania (z tym, że to wydatek jest kosztem podatkowym, a nie zobowiązanie).

Dlatego też w art. 22 ust. 1e pkt 4 Ustawy PIT oraz art. 24 ust. 3d Ustawy PIT jest mowa o wydatkach na nabycie składnika majątku niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie". W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będą to wydatki Spółki osobowej na ich nabycie pomniejszone o dotychczasową amortyzację (o ile zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie w spółce lub wspólników), w przypadku zapasów i towarów będą to wydatki na ich nabycie (te wydatki jako bezpośrednio związane z przychodami nie mogły być kosztem, gdyż do dnia aportu przedsiębiorstwa nie zostały sprzedane), w przypadku należności będzie to ich wartość nominalna. W skład aktywów przedsiębiorstwa wchodzą także środki pieniężne.

Na podstawie art. 24 ust. 3d Ustawy PIT należy uznać, że "niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę" "wydatki poniesione na nabycie" Udziałów objętych to suma opisanych wydatków na nabycie wszystkich aktywów przedsiębiorstwa (główne aktywa to ww. cztery typy) poniesionych przez Spółkę osobową. Aktywa te zostały wniesione jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej, za które Spółka osobowa objęła Udziały objęte. Koszty te Wnioskodawca potrąci jako koszty uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia Udziałów objętych.

Gdyby Wnioskodawca w razie zbycia przez Niego Udziałów objętych nie mógł ww. kosztu powstałego w Spółce osobowej (lecz w tej Spółce niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, ani u jej wspólników) w postaci wydatków na objęcie Udziałów objętych u siebie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wówczas koszty na objęcie Udziałów objętych już nigdy i u nikogo nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Doszłoby do tego mimo, iż wcześniej Spółka osobowa, a pośrednio także Wnioskodawca, gdy był jeszcze jej wspólnikiem, poniosła istotny ciężar ekonomiczny (tekst jedn.: koszt), gdyż pozbyła się własności przedsiębiorstwa, a w zamian za to objęła Udziały objęte. Ten ubytek w aktywach Spółki osobowej jako zdefiniowany w art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy PIT koszt, może być kosztem uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia Udziałów objętych. Bezpośrednią podstawę prawną do przyjęcia tych kosztów, tj. wydatków Spółki osobowej na nabycie aktywów (składników majątku) wniesionych aportem jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej, stanowi dla Wnioskodawcy art. 24 ust. 3d Ustawy PIT. Stosowany pomocniczo art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy PIT potwierdza ten sam wniosek i stanowisko Wnioskodawcy.

Jest to zresztą interpretacja racjonalna, która pozwala na realizację zasady odroczenia opodatkowania, w przypadku Wystąpienia bądź Likwidacji Spółki osobowej. Zasada odroczenia opodatkowania wymaga, aby również koszty wcześniej poniesione były do rozliczenia w razie zbycia przez Wnioskodawcę Udziałów objętych.

Gdyby Wnioskodawca nie mógł rozliczyć tych kosztów, to wówczas zapłaciłby podatek od przychodu, tj. od całego otrzymanego wynagrodzenia za zbycie Udziałów objętych. Podczas gdy po pierwsze pierwotnie objęte przez Spółkę osobową te udziały nie były objęte nieodpłatnie, lecz został poniesiony koszt na ich objęcie (Spółka osobowa pozbyła się swoich aktywów aby objąć Udziały objęte), i po drugie koszt ten nie był cały czas podatkowo rozliczony (nie był w jakiejkolwiek formie zaliczony u kogokolwiek do kosztów uzyskania przychodów). Z tego względu ten sam koszt, który mógłby być zaliczony do kosztów w Spółce osobowej, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy. Nie dojdzie zatem do sytuacji, że dany koszt podatkowy nie będzie u żadnego podmiotu zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Wkład do spółki kapitałowej Udziałów objętych.

Analogiczne zasady, dotyczące kosztów uzyskania przychodów, jak w przypadku dokonywania zbycia Udziałów objętych, będą miały zastosowanie przy dokonywaniu aportu Udziałów objętych. Zastosowanie znajdzie tu przepis art. 22 ust. 1e pkt 4 Ustawy PIT oraz pomocniczo art. 2 ust. 1f pkt 1 i art. 22 ust. 1f pkt 2 tej ustawy. W konsekwencji, koszt ten powinien zostać ustalony na zasadzie kontynuacji jego wartości ze Spółki osobowej.

a. Udziały objęte w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo.

Istotny będzie tu sposób objęcia przez Spółkę osobową Udziałów objętych, tj. przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Jeśli Spółka osobowa objęła Udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wówczas kosztem podatkowym, który ze Spółki osobowej przejdzie" na Wnioskodawcę, będzie wartość nominalna Udziałów objętych. Ten koszt będzie kosztem uzyskania przychodów u Wnioskodawcy w dacie aportu Udziałów objętych.

b. Udziały objęte w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa.

Jeśli Spółka osobowa objęła Udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, wówczas kosztem podatkowym, który ze Spółki osobowej "przejdzie" na Wnioskodawcę, będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określona na dzień objęcia Udziałów objętych nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Ten koszt będzie kosztem uzyskania przychodów u Wnioskodawcy w dacie aportu Udziałów objętych.

Są to wydatki Spółki osobowej na nabycie aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa, które to przedsiębiorstwo zostało następnie wniesione przez Spółkę osobową aportem do spółki kapitałowej. O tych wydatkach jest zdaniem Wnioskodawcy mowa w art. 22 ust. 1e pkt 4 Ustawy PIT. Są to wydatki na aktywa (składniki majątku), które Spółka osobowa poniosła, a następnie przekazała aportem do spółki osobowej. Wydatki te nie były (nie mogły być) zaliczone do kosztów podatkowych ani w Spółce osobowej ani u jej wspólników, ani u Wnioskodawcy. Mogą być kosztem dopiero, gdy Wnioskodawca zadysponuje Udziałami objętymi przez ich aport do spółki kapitałowej.

Spółka osobowa poniosła faktyczne wydatki, których nie zaliczyła (nie miała takiej prawnej możliwości) do kosztów uzyskania przychodów, na nabycie składników majątku (aktywów przedsiębiorstwa), które wniosła aportem jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej. Do aktywów, składników majątku przedsiębiorstwa, należą główne cztery składniki: środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zapasy i towary, oraz należności i środki pieniężne. Dlatego też w art. 22 ust. 1e pkt 4 Ustawy PIT oraz art. 24 ust. 3d Ustawy PIT jest mowa o "wydatkach na nabycie składnika majątku niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie". W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będą to wydatki Spółki osobowej na ich nabycie pomniejszone o dotychczasową amortyzację (o ile zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie w spółce lub wspólników), w przypadku zapasów i towarów będą to wydatki na ich nabycie (te wydatki jako bezpośrednio związane z przychodami nie mogły być kosztem gdyż do dnia aportu przedsiębiorstwa nie zostały sprzedane), w przypadku należności będzie to ich wartość nominalna. W skład aktywów przedsiębiorstwa wchodzą także środki pieniężne.

Gdyby Wnioskodawca nie mógł rozliczyć tych kosztów, to wówczas zapłaciłby podatek od przychodu, tj. od całego powstałego przychodu w związku z aportem Udziałów do spółki kapitałowej. Podczas gdy po pierwsze pierwotnie objęte przez Spółkę osobową te udziały nie były objęte nieodpłatnie, lecz został poniesiony koszt na ich objęcie (Spółka osobowa pozbyła się swoich aktywów aby objąć Udziały objęte), i po drugie koszt ten nie był cały czas podatkowo rozliczony (nie był w jakiejkolwiek formie zaliczony u kogokolwiek do kosztów uzyskania przychodów). Z tego względu ten sam koszt, który mógłby być zaliczony do kosztów w Spółce osobowej, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy. Nie dojdzie zatem do sytuacji, że dany koszt podatkowy nie będzie u żadnego podmiotu zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 3

Również w tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, który wskazuje sposób obliczania dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej. Wydatki poniesione na nabycie tych składników majątku obliczyć należy w następujący sposób stosując odpowiednio przepisy o kosztach historycznych poniesionych przez Spółkę osobową.

Umorzenie Udziałów objętych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia automatycznego i przymusowego Udziałów objętych będzie On miał możliwość wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości zgodnej z treścią art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, tj. "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Ustalone na podstawie ww. przepisu koszty "przejdą" na Wnioskodawcę na podstawie art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, w związku z Wystąpieniem oraz Likwidacją Spółki osobowej i koszty te będą podatkowo u Niego rozliczone w dacie umorzenia Udziałów objętych. Tym samym są to koszty, o których mowa w art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, tj. "niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę" wydatki poniesione na nabycie" Udziałów objętych.

Istotny jak widać będzie tu sposób objęcia przez Spółkę osobową Udziałów objętych, tj. przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Jeśli Spółka osobowa objęła Udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wówczas kosztem podatkowym, który ze Spółki osobowej przejdzie na Wnioskodawcę, będzie wartość nominalna Udziałów objętych. Ten koszt będzie kosztem uzyskania przychodów u Wnioskodawcy w dacie otrzymania wynagrodzenia za przymusowe i automatyczne umorzenie Udziałów objętych.

Jeśli Spółka osobowa objęła Udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wówczas kosztem podatkowym, który ze Spółki osobowej "przejdzie" na Wnioskodawcę, będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określona na dzień objęcia Udziałów objętych, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia". Ten koszt będzie kosztem uzyskania przychodów u Wnioskodawcy w dacie otrzymania wynagrodzenia za przymusowe i automatyczne umorzenie Udziałów objętych.

Spółka osobowa poniosła faktyczne wydatki, których nie zaliczyła (nie miała takiej prawnej możliwości) do kosztów uzyskania przychodów, na nabycie składników majątku (aktywów przedsiębiorstwa), które wniosła aportem jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej. Do aktywów, składników majątku przedsiębiorstwa, należą główne cztery składniki, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zapasy i towary, oraz należności i środki pieniężne. W skład przedsiębiorstwa nie wchodzą zaś zobowiązania (co wynika wprost z art. 551 Kodeksu cywilnego). Poza tym nie można ponieść wydatków na zobowiązania, jest wręcz przeciwnie - to wydatki kreują zobowiązania (z tym, że to wydatek jest kosztem podatkowym, a nie zobowiązanie).

Dlatego też w art. 24 ust. 3d Ustawy PIT jest mowa o wydatkach na nabycie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będą to wydatki Spółki osobowej na ich nabycie pomniejszone o dotychczasową amortyzację (o ile zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie w spółce lub wspólników), w przypadku zapasów i towarów będą to wydatki na ich nabycie (te wydatki jako bezpośrednio związane z przychodami nie mogły być kosztem gdyż do dnia aportu przedsiębiorstwa nie zostały sprzedane), w przypadku należności będzie to ich wartość nominalna. W skład aktywów przedsiębiorstwa wchodzą także środki pieniężne.

Na podstawie art. 24 ust. 3d Ustawy PIT należy uznać, że "niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę" wydatki poniesione na nabycie" Udziałów objętych to suma opisanych wydatków na nabycie wszystkich aktywów przedsiębiorstwa (główne aktywa to ww. cztery typy) poniesionych przez Spółkę osobową. Aktywa te zostały wniesione jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej, za które Spółka osobowa objęła Udziały objęte. Koszty te Wnioskodawca potrąci, jako koszty uzyskania przychodów w dacie umorzenia (umorzenia przymusowego i automatycznego) Udziałów objętych.

Stosownie do treści art. 24 ust. 5d Ustawy PIT, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Skoro, jak wskazywano to wielokrotnie powyżej, odroczenie opodatkowania przy wystąpieniu ze Spółki osobowej ma prowadzić do jego odroczenia, a nie podwojenia, Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, analogicznych do tych jakie mogłaby rozpoznać Spółka osobowa (gdyby oczywiście spółka ta dokonała transakcji na tych udziałach dającej prawo do rozpoznania kosztu podatkowego). Z tym, że Spółka osobowa nie zaliczyła, ani jej wspólnicy wydatków i kosztów na objęcie udziałów, więc może je dopiero podatkowo rozliczyć Wnioskodawca, który otrzyma Udziały objęte w wyniku Wystąpienia lub Likwidacji. Rozliczenie podatkowe nastąpi w dacie umorzenia Udziałów objętych (umorzenia przymusowego i automatycznego), gdzie wynagrodzenie za umorzenie otrzyma Wnioskodawca.

Gdyby Wnioskodawca nie mógł rozliczyć tych kosztów, to wówczas zapłaciłby podatek od przychodu, tj. od całego otrzymanego wynagrodzenia za umorzenie Udziałów objętych. Podczas gdy po pierwsze pierwotnie objęte przez Spółkę osobową te udziały nie były objęte nieodpłatnie, lecz został poniesiony koszt na ich objęcie (Spółka osobowa pozbyła się swoich aktywów aby objąć Udziały objęte), i po drugie koszt ten nie był cały czas podatkowo rozliczony (nie był w jakiejkolwiek formie zaliczony u kogokolwiek do kosztów uzyskania przychodów). Z tego względu ten sam koszt, który mógłby być zaliczony do kosztów w Spółce osobowej, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy. Nie dojdzie zatem do sytuacji, że dany koszt podatkowy nie będzie u żadnego podmiotu zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Umorzenie Udziałów nabytych.

Również w przypadku Udziałów nabytych Wnioskodawca otrzymujący Udziały w związku z Wystąpieniem (lub Likwidacją) ze Spółki osobowej, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej przez art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, tj. w wysokości "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), (...)".Wydatki, o których mowa w tym przepisie, to: (a) wydatki na zakup udziałów i akcji (lub inne odpłatne nabycie), (b) wydatki na objęcie akcji i udziałów w przypadku gdy spółka kapitałowa dokonuje emisji pieniężnej, a udziałowiec lub akcjonariusz dokonuje wpłat na obejmowane akcje lub udziały.

Dla Wnioskodawcy ww. koszty są to wydatki poniesione przez Spółkę osobową, które miałyby zastosowanie, gdyby Spółka osobowa zbywała przedmiotowe udziały, a więc znajdą także zastosowanie do sytuacji zbywania udziałów przez Wnioskodawcę, u którego realizowana jest zasada odroczenia opodatkowania. Tym samym są to koszty, o których mowa w art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, tj. "niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę," "wydatki poniesione na nabycie" Udziałów nabytych. Wydatki te Wnioskodawca zaliczy u siebie do kosztów uzyskania przychodów w dacie umorzenia automatycznego i przymusowego Udziałów nabytych.

Tym samym koszt, który nie był kosztem w spółce niebędącej osobą prawną, może być kosztem u jej byłego wspólnika. Koszt ten tylko raz będzie zatem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby Wnioskodawca ww. wydatków Spółki osobowej na nabycie Udziałów nabytych nie mógł i u siebie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w razie umorzenia przez Niego tych udziałów, wówczas wydatki na nabycie Udziałów nabytych już nigdy i u nikogo nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 18 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 3 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.), uzupełnionego pismem z dnia 28 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.), wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia Nr IPTPB1/415-439/12-4/AG, stwierdzając, że Wnioskodawca nie uzupełnił wniosku o doprecyzowanie treści postawionych pytań przyporządkowanych do przedstawionych zdarzeń przyszłych. Uznał następnie, że sam fakt sporządzenia i przekazania w ustawowo określonym terminie pisma uzupełniającego nie jest równoznaczny z usunięciem wszystkich braków wniosku, albowiem to treść zawarta w piśmie uzupełniającym decyduje o tym, czy wniosek został uzupełniony w żądanym zakresie i tym samym czy spełnione zostały warunki wskazane w wezwaniu Organu. Ponadto uznał, że Wnioskodawca nie wskazał jednoznacznie zdarzeń przyszłych, od których uiścił opłatę.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 18 października 2012 r., Nr IPTPB1/415-439/12-4/AG doręczono w dniu 22 października 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika pismem z dnia 26 października 2012 r. (data wpływu 30 października 2012 r.), złożył zażalenie na ww. postanowienie.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, jako Organ drugiej instancji, postanowieniem z dnia 28 grudnia 2012 r., Nr IPTPB1/415Z-16/12-2/AG, utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji z dnia 18 października 2012 r. Nr IPTPB1/415-439/12-4/AG. Postanowienie z dnia 28 grudnia 2012 r., doręczone zostało w dniu 2 stycznia 2013 r.

Na postanowienie Organu podatkowego drugiej instancji z dnia 28 grudnia 2012 r., Nr IPTPB1/415Z-16/12-2/AG, Pan....., reprezentowany przez Pełnomocnika, złożył za pośrednictwem Organu podatkowego drugiej instancji, skargę z dnia 28 stycznia 2013 r. (data nadania 28 stycznia 2013 r., data wpływu 30 stycznia 2013 r.), do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniósł o uchylenie przedmiotowego postanowienia.

Pismem z dnia 27 lutego 2013 r., Nr..., udzielono odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

W wyniku rozpatrzenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 226/13, uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 28 grudnia 2012 r., Nr IPTPB1/415Z-16/12-2/AG.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że postanowienie odmawiające wydania interpretacji z uwagi na niekompletność wniosku zostało wydane z naruszeniem art. 14g § 1 O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p.

Sąd podkreślił, że przepis art. 14g O.p. reguluje skutki złożenia wniosku nieodpowiadającego wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p. W jego ocenie, wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. to wniosek, który:

* nie zawiera przedstawienia stanu faktycznego lub nie jest ono wyczerpujące,

* nie zawiera stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zob. Ordynacja podatkowa, Komentarz, pod redakcją H. Dzwonkowskiego, C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 192).

Zdaniem Sądu, tylko w takim zakresie Organ mógł wezwać Wnioskodawcę do uzupełnienia braku wniosku, na podstawie art. 169 § 1 O.p.

Sąd podał, iż Organ na podstawie art. 169 § 1 O.p., wezwał Stronę do: "doprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji w zakresie opisu zdarzenia przyszłego".

W ocenie Sądu, zakres przedmiotowy wezwania o uzupełnienie wniosku nasuwa zastrzeżenie, czy faktycznie miał on charakter istotny dla uzupełnienia stanu faktycznego niezbędnego dla oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy.

Sąd zauważył, iż trafnie zarzucono w skardze, że nieuzupełnienie wniosku o takie kryterium, jak doprecyzowanie i przeformułowanie pytań, czy też zadanie nowych i ich opłacenia nie może powodować skutków, o których mowa w art. 14g O.p., a więc postawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

W ocenie Sądu, jeżeli nawet za dopuszczalne uzna się wezwanie Wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawionego pytania, pomimo że wymóg zadania pytania nie został literalnie wymieniony w art. 14b O.p. określającym niezbędne elementy wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, a konieczność jego sformułowania we wniosku wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku, to jednak wzywając Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., Organ zobowiązany był do szczegółowego wskazania, w jakim zakresie wniosek winien być uzupełniony, ponad treść, którą już zawiera. Wezwanie musi zawierać kompletną i wyczerpującą informację o tym, jak ma zostać przeprowadzone usunięcie braku podania przez podmiot je wnoszący. Natomiast nieprecyzyjne sformułowania wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku, może doprowadzić do uznania za przedwczesne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia (por. postanowienie NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 465/09, publ. CBOSA).

Zdaniem Sądu wezwanie musi przede wszystkim w sposób czytelny wskazywać, w jaki sposób wniosek ma być uzupełniony.

Według Sądu, sformułowanie użyte w powyższym wezwaniu było niezrozumiałe, a należało oczekiwać od Organu rzeczowego stanowiska w zakresie podlegających uzupełnieniu braków wniosku o interpretację prawa podatkowego.

Sąd podał, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Ponadto udzielił wyjaśnień w odpowiedzi na wezwanie Organu oraz wyraźnie przedstawił własne stanowisko co do poszczególnych zagadnień, które były przedmiotem skierowanego wniosku o wydanie interpretacji.

Sąd zauważył, że jeżeli jednak Organ uznał, iż wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., mógł wezwać Stronę o jego uzupełnienie na podstawie art. 169 § 1 O.p., jednak tylko takim zakresie, jaki wynika z art. 14b § 3 O.p - z precyzyjnym wyjaśnieniem wątpliwości Organu.

W dniu 4 września 2013 r. do tut. Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 226/13.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, mając na uwadze prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 226/13, uchylające postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2012 r., Nr IPTPB1/415Z-16/12-2/AG, utrzymujące w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji z dnia 18 października 2012 r., Nr IPTPB1/415-439/12-4/AG, pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek z dnia 3 lipca 2012 r. uzupełniony pismem z dnia 28 września 2012 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów, postanowieniem z dnia 22 października 2013 r., Nr IPTPB1/415Z-16/12-4/13-S/AG uchylił w całości zaskarżone postanowienie z dnia 18 października 2012 r., Nr IPTPB1/415-439/12-4/AG oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi pierwszej instancji.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 30 grudnia 2013 r., Nr IPTPB1/415-439/12-6/13-S/AG, Wnioskodawca uiścił w dniu 9 stycznia 2014 r. opłatę od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 226/13 oraz mając na uwadze postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 22 października 2013 r., Nr IPTPB1/415Z-16/12-4/13-S/AG stwierdzić należy, że w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzeń przyszłych przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Przepis art. 8 § 2 tej ustawy stanowi, że spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Należy tu pokreślić, że majątek spółki osobowej jest prawnie wydzielony. Tym samym własność udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną przysługujących spółce osobowej może zostać przeniesiona na wspólników spółki, w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z odnoszącym się do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością przepisem art. 199 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Według art. 199 § 2 ww. ustawy, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

W myśl dotyczącego spółek akcyjnych przepisu art. 359 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Zauważyć przy tym należy, że umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji (udziałów) przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji (udziałów) przez spółkę w celu umorzenia.

W myśl art. 359 § 2 powyższej ustawy, umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Według art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 powyższej ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Powyższy przepis wskazuje, że w przypadku otrzymania w wyniku likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej określonych składników majątku przychód powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś w chwili ich otrzymania.

Powyższe przepisy nie stanowią podstawy do wyłączenia z opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, w związku z likwidacją spółki osobowej i podziałem jej majątku między wspólników. Odpłatne zbycie ww. składników majątku, które otrzyma Wnioskodawca w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej nie stanowi bowiem źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie prawa podatkowego opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną jest traktowane odrębnie od przychodów uzyskiwanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej - w tym prowadzonej w formie spółki osobowej. Zgodnie bowiem z zasadą wprowadzoną przez art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy określony przychód zaliczyć można do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymieniono przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Mając powyższe na uwadze przychód z tytułu zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną (w tym umorzenia dobrowolnego) należy zakwalifikować do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, tj. do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia cytowanych wyżej przepisów.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Według art. 30b ust. 2 pkt 4 cytowanej ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38, osiągnięta w roku podatkowym.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach likwidacji oraz wystąpienia ze spółek osobowych otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci udziałów i akcji spółek kapitałowych, które zostały odpłatnie nabyte przez Spółkę osobową oraz udziały i akcje spółek kapitałowych, które zostały uprzednio objęte przez Spółkę osobową w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ale też objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca przewiduje, iż akcje i udziały w spółkach kapitałowych zostaną odpłatnie zbyte (w tym umorzone dobrowolnie).

Odpłatne zbycie udziałów (umorzenie dobrowolne) objętych i nabytych.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów, nabytych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W świetle powyższego uznać należy, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w zamian za wkład pieniężny koszty uzyskania przychodów należy ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38, tj. jako wydatki na nabycie udziałów w spółce kapitałowej.

Natomiast przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego należy uwzględnić okoliczność, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia, ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny.

Należy tu mieć na uwadze, iż Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10, w której wskazał m.in., że "wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany".

Powyższe oznacza, że za koszt nabycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej nie można uznać wartości nominalnej udziałów (akcji) z dnia ich objęcia (art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), bowiem wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstanie przychodu, który mógłby być opodatkowany. Innymi słowy, w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki osobowej udziałów (akcji) nie następuje ich odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółki jawna, komandytowa oraz komandytowo-akcyjna nie są spółkami kapitałowymi. W konsekwencji w momencie zbycia udziałów (akcji), nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być wydatek poniesiony przez osobę, która taki wkład wniosła ("koszt historyczny") na nabycie przedmiotowych akcji/udziałów.

Wniesienie aportem do spółki kapitałowej udziałów i akcji nabytych i objętych.

Ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie wniesienia aportem udziałów i akcji spółek kapitałowych otrzymanych w wyniku likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej należy mieć na uwadze przepis art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

W przypadku wniesienia do Spółki kapitałowej udziałów i akcji spółek kapitałowych otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Wnioskodawca obejmie udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów i akcji spółek kapitałowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki lub wystąpieniem ze spółki osobowej. Przy czym kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia ww. udziałów będą wydatki na nabycie udziałów i akcji spółek kapitałowych niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Zastosowanie zatem znajdzie tu przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów wskazująca, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

W konsekwencji, w momencie wniesienia aportem udziałów (akcji), nabytych w drodze likwidacji lub wystąpienia ze spółek osobowych, kosztem uzyskania przychodów może być wydatek poniesiony przez osobę, która taki wkład wniosła ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Zastosowanie zatem znajdzie tu przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów wskazująca, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Zauważyć tu należy, że wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników.

Umorzenie przymusowe lub automatyczne udziałów (akcji) nabytych i objętych.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Regulacją tego przepisu objęte jest umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp, czyli umorzenie automatyczne.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W myśl art. 30a ust. 6 ww. ustawy, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W świetle powyższego kosztem uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów (akcji) może być wydatek poniesiony przez osobę, która taki wkład wniosła ("koszt historyczny") na nabycie przedmiotowych udziałów/akcji.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej we wniosku indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i tylko do niej się odnosi, nie stanowi natomiast obowiązujących przepisów prawa. Ponadto należy tu mieć na uwadze, że przedstawione w tej interpretacji okoliczności różnią się od zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2012 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.