IPTPB1/415-438/13-2/MAP - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych i akcji objętych w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych i akcji objętych w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwana dalej także jako "Wspólnik") jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane jest przekształcenie tej spółki w spółkę jawną (dalej"Spółka osobowa"), w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem.

W przyszłości Wnioskodawca wystąpi ze Spółki osobowej (dalej "Wystąpienie"). Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej "Likwidacja"). Wystąpienie może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy Spółki. W niniejszym przypadku Wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez Wnioskodawcę umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów.

W ramach opisanych wyżej Wystąpienia oraz Likwidacji, Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą Wnioskodawcy przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu, Akcje nabyte i Akcje objęte zostaną przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia dobrowolnego Akcji nabytych.

2. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia dobrowolnego Akcji objętych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, powinien On ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia traktowanego analogicznie jak odpłatne zbycie Akcji nabytych jako historyczną wartość podatkową tych Akcji w Spółce osobowej. Innymi słowy, w tym wypadku znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje sposób obliczania dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej. W opisywanym wypadku "wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę" będą wydatki poniesione przez Spółkę osobową na nabycie tych akcji (cena nabycia).

Wydatki te nie mogą, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu odpłatnego zbycia Akcji nabytych. Przepis ten mówi o wydatkach na nabycie lub objęcie papierów wartościowych, a bez najmniejszych wątpliwości akcje w SKA, w tym Akcje nabyte są papierami wartościowymi. W konsekwencji, skoro wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę osobową powinny zostać rozliczone w momencie umorzenia dobrowolnego Akcji nabytych przez Wnioskodawcę. Taki sposób postępowania pozwoli na zapewnienie realizacji zasady odroczenia opodatkowania składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 2, analogicznie jak przy dobrowolnym umorzeniu Akcji nabytych, punktem wyjścia dla oceny sposobu obliczania kosztów uzyskania przychodów jest treść art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również w tym wypadku, tak jak przy innych składnikach majątkowych, ustawodawca nakazuje realizację zasady odroczenia opodatkowania przy wystąpieniu wspólnika ze Spółki osobowej.

Sposób ustalania kosztów uzyskania powinien być analogiczny, jak w przypadku dokonywania odpłatnego zbycia Akcji objętych przez Spółkę osobową. Wydatkami poniesionymi przez Spółkę osobową na objęcie Akcji objętych jest wartość środków pieniężnych przekazanych Spółce osobowej w zamian za otrzymane akcje SKA. Innymi słowy, będzie to cena emisyjna, za którą Spółka osobowa objęła Akcję objęte, o ile cena ta została przez Spółkę osobową uregulowana zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Uregulowanie tej ceny może nastąpić także przez potrącenie wzajemnych, wymagalnych i pieniężnych roszczeń między Spółką, a akcjonariuszem.

Omawiane wydatki na objęcie akcji nie zostały zaliczone (nie mogły być zaliczone) do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę osobową - mogłyby zostać rozliczone dopiero w momencie zbycia otrzymanych akcji w SKA.

Skoro Akcje objęte zostały objęte za wkład pieniężny, przepisem określającym sposób obliczania kosztów uzyskania przychodów będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. W konsekwencji, jako koszt uzyskania przychodu należy potraktować wysokość środków pieniężnych przekazanych spółce w zamian za otrzymane Akcje objęte.

Skoro dobrowolnego umorzenia dokona Wspólnik, który otrzyma Akcje objęte w ramach Likwidacji bądź Wystąpienia, a nie Spółka osobowa, powinien on realizować zasadę odroczenia opodatkowania przewidzianą w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w razie otrzymania przez Wspólnika Akcji objętych w ramach Wystąpienia, bądź Likwidacji Spółki osobowej, rozpozna on koszt uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę osobową na objęcie Akcji objętych. Będzie to zatem, wartości środków pieniężnych przekazanych w zamian za te akcje, tj. taki sam jak rozpoznałaby Spółka osobowa. Innymi słowy, będzie to cena emisyjna, za którą Spółka osobowa objęła Akcję objęte, o ile cena ta została przez Spółkę osobową uregulowana zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych.

W analogicznej sytuacji, stanowisko Wnioskodawcy w pełni potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2013 r. Nr IPTPB1/415-7/13-2/DS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a wyżej wymienionej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepis art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Należy przy tym zauważyć, że ww. ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych.

Przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji) - niezależnie, czy zostały odpłatnie nabyte, czy objęte (nabycie nowej emisji akcji) przez spółkę osobową - pomimo tego, że stanowią majątek tej spółki, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy wyjaśnić, że w pojęciu odpłatnego zbycia papierów wartościowych mieści się również odpłatne zbycie akcji w celu umorzenia. Tym samym do zbycia akcji w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym z nich wynikających. Tryb umarzania akcji reguluje art. 359 ustawy - Kodeks spółek handlowych.

W myśl art. 359 § 1 Kodeksu, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Zgodnie z art. 362 § 1 ww. ustawy, spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią akcji. Zakaz ten jednak nie dotyczy m.in. nabycia akcji w celu ich umorzenia (art. 362 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych).

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zatem umorzenie dobrowolne powoduje, że osoba fizyczna posiadająca akcje, osiągnięty przychód ze zbycia akcji w celu umorzenia kwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych w związku z likwidacją Spółki osobowej bądź wystąpieniem z takiej spółki, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Tym samym w opisanym zdarzeniu kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wkładu do Spółki osobowej wspólnika (Wnioskodawcy), w takiej części, jaką stanowiła będzie wartość otrzymanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki (w postaci środków pieniężnych jak i składników majątku Spółki osobowej).

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszty uzyskania przychodu wskazuje, wprost art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.