IPTPB1/415-435/14-2/SJ - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Jednocześnie Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej prowadzonej pod firmą X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ("Spółka"). Od momentu powstania Spółki w wyniku przekształcenia ze Spółki jawnej udział Wnioskodawcy w jej zyskach wynosił 19,8%, w okresie od dnia maja 2013 r. do dnia lutego 2014 r. wynosił 0,4%, a od dnia lutego 2014 r. wynosi 0,3%. Udziały te, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiły podstawę do ustalenia przychodów Wnioskodawcy z udziału w Spółce oraz, rozliczania kosztów uzyskania przychodu. Od dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy osiągniętymi przychodami i kosztami uzyskania przychodu Wnioskodawca zapłacił podatek dochodowy, a od dochodu osiągniętego w 2014 r. odprowadził zaliczki na podatek dochodowy, które będą składać się na roczne zobowiązanie podatkowe. Umowa Spółki określa także wysokość udziałów Wnioskodawcy i pozostałych wspólników w majątku Spółki w przypadku jej likwidacji. Stosownie do postanowień umowy Spółki, Wnioskodawca ma prawo do udziału w majątku likwidacyjnym Spółki wynoszącego 17%, który jest proporcjonalnie większy od udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki. Podstawą takiego rozróżnienia jest art. 82 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 - dalej: Kodeks spółek handlowych), który przewiduje, że pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. Z uwagi na zrealizowanie założonych celów gospodarczych, Wnioskodawca i pozostali wspólnicy chcą zakończyć działalność prowadzoną w ramach Spółki. W tym celu planują podjęcie jednomyślnej uchwały o rozwiązaniu Spółki oraz przeprowadzeniu jej likwidacji. Likwidacja Spółki będzie polegała na spłaceniu wszystkich zobowiązań Spółki oraz na podziale pozostałego majątku między wspólników. W skład majątku przeznaczonego do podziału wchodzić będą środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Spółki, pochodzące z zysków Spółki osiągniętych w roku 2013 i w roku 2014. Podział tego majątku między wspólników zostanie dokonany stosownie do postanowień umowy Spółki, co oznacza że po spłaceniu zobowiązań Spółki Wnioskodawca otrzyma 17% pozostałych w Spółce środków pieniężnych. Po zakończeniu likwidacji Spółka zostanie wykreślona z rejestru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki będą stanowiły dla Niego przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane środki pieniężne z tytułu likwidacji Spółki nie będą stanowiły dla Niego przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym spółce komandytowej) na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W taki sam sposób - jako przychód z działalności gospodarczej kwalifikuje się środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącą osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w 1 stycznia 2011 r. (druk nr 3500 z 20 października 2010 r.) wskazano, że w zakresie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną zakłada się "zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej, czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu". Z tego uzasadnienia jednoznacznie wynika, że art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłącza z opodatkowania środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki komandytowej z tytułu likwidacji takiej spółki bez względu na ich wartość. Do analogicznych wniosków należy dojść w przypadku, gdy umowa spółki komandytowej zawiera postanowienia, na mocy których udział wspólnika w majątku likwidacyjnym jest proporcjonalnie większy niż udział tego wspólnika w zyskach spółki. Uregulowanie w umowie spółki komandytowej odmiennych zasad podziału majątku likwidacyjnego jest zgodne z art. 82 § 2 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że "pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki". Cytowany przepis jest przepisem o charakterze dyspozytywnym i stosuje się go odpowiednio do spółki komandytowej na podstawie art. 103 Kodeksu spółek handlowych. Na możliwość dowolnego kształtowania udziałów w majątku likwidowanej spółki osobowej zgodnie wskazują przedstawiciele doktryny. Po spłacie zobowiązań i pozostawieniu kwot na zobowiązania niewymagalne (wymagalne muszą być spłacone) lub sporne, jeżeli pozostaje jakiś majątek, jest on dzielony między wspólników według zasad określonych w umowie spółki. Rozliczenie może być proporcjonalne, może zakładać spłatę jednych w większym stopniu niż innych (A. Kidyba, Komentarz do art. 82 Kodeksu spółek handlowych, SIP LEX 2014, teza nr 2). Umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku między wspólników, pozostałego po spłacie zobowiązań spółki i zabezpieczeniu należności spornych bądź niewymagalnych (S. Sołtysiński i in., Kodeks spółek handlowych, Komentarz do art. 1-150, CH Beck 2012, s. 660). Skoro umowne zróżnicowanie udziałów wspólników w majątku likwidowanej spółki komandytowej jest zdarzeniem dopuszczalnym na gruncie Kodeksu spółek handlowych, to konsekwentnie należy przyjąć, że zwiększona wartość środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki będzie w całości podlegać regulacji art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez wątpienia będą to środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie brak jest podstaw do przyjęcia, że nieproporcjonalny podział majątku likwidacyjnego w spółce niebędącej osobą prawną może skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z innych źródeł wymienionych w art. 10 i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że przychody osiągane w związku z likwidacją spółki niebędącą osobą prawną są przychodami z działalności gospodarczej, które w przypadkach wymienionych w ust. 3 nie podlegają opodatkowaniu. To z kolei oznacza, że nie mogą być to jednocześnie przychody z praw majątkowych, wartości pieniężnych lub innych źródeł.

Stanowisko Wnioskodawcy ma także bezpośrednie odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. W interpretacji z 27 czerwca 2014 r., Nr ITPB1/415-341a/14/PSZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki komandytowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje w tym względzie żadnych wyjątków. Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 6 maja 2014 r., Nr IBPBI/415-145/14/AP oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 maja 2014 r., Nr IPPB1/415-170/14-2/KS. Z kolei w interpretacji z 4 listopada 2013 r., Nr ILPB1/415-949/13-4/AG, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają uregulowanie w umowie spółki jawnej i spółki komandytowej zasad podziału majątku likwidacyjnego w sposób inny niż nieproporcjonalny do wartości udziałów wspólników w zyskach i stratach spółki osobowej. Nie sposób twierdzić, że fakt podziału zysku w spółce osobowej, który jest nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów prowadzi do powstania przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział w zyskach niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów, wnoszonych do spółki osobowej. Nie sposób też uznać, że ustalenie udziału Wnioskodawcy w majątku likwidacyjnym na poziomie proporcjonalnie większym niż udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki osobowej, odpowiadającym wysokości wniesionych przezeń wkładów, spowoduje po Jego stronie powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.