IPTPB1/415-421/13-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W latach 2009-2012 Wnioskodawczyni odbyła aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek konieczny do przystąpienia do egzaminu zawodowego, jakim jest egzamin radcowski. Egzamin ten miał miejsce w sierpniu 2012 r., zaś wynik tego egzaminu okazał się dla Wnioskodawczyni pozytywny, a co za tym idzie, Wnioskodawczyni uzyskała tytuł radcy prawnego, umożliwiający Jej wykonywanie zawodu. Uchwałą Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 24 października 2012 r. została wpisana na listę radców prawnych (nr wpisu Łd-M 1741). Po złożeniu w grudniu 2012 r. ślubowania Wnioskodawczyni mogła podjąć pracę jako radca prawny.

Drogę do uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 z późn. zm. - dalej URP). Zgodnie z URP, podstawową drogą do zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 URP ust. 1 pkt 6). Odbywanie aplikacji radcowskiej jest możliwe po uzyskaniu pozytywnego wyniku z egzaminu wstępnego na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 URP), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do przystąpienia do egzaminu radcowskiego (art. 36 (1) ust. 1 URP). Pozytywny wynik daje możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 URP) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego.

Poszczególne etapy dojścia do zawodu radcy prawnego są równoznaczne z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy: egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską, egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych. W czasie odbywania aplikacji, aplikanci zobowiązani są także uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Uchybienie temu obowiązkowi skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów (art. 37 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29 pkt 4a URP). Wszystkie wydatki ponoszone w związku z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego określono uchwałami odpowiednich organów samorządu radców prawnych, bądź wynikają one z właściwych przepisów prawa.

Podsumowując, Wnioskodawczyni wskazała, że w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, w latach 2008-2013 poniosła następujące wydatki:

* opłatę za przystąpienie do egzaminu wstępnego na aplikację radcowską,

* opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich,

* opłaty roczne za I, II, III i IV rok aplikacji radcowskiej,

* składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim za okres styczeń 2009 - czerwiec 2012 r.,

* opłatę za egzamin radcowski,

* opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przed miocie wpisu.

Ponadto, Wnioskodawczyni poniosła wydatki na składki radcy prawnego za okres od momentu złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, tj. do dnia 4 kwietnia 2013 r. W okresie aplikacji Wnioskodawczyni pracowała w kancelarii prawnej na podstawie umowy o pracę. Umowa o pracę wygasła z końcem października 2012 r. Wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej Wnioskodawczyni złożyła w kwietniu 2013 r., wtedy też rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, w postaci: opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych z tytułu odbywania aplikacji, składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłaty za egzamin radcowski, opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej.

2. W jakiej dacie należy uznać ww. wydatki za koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa, wszystkie wydatki związane z odbyciem aplikacji w postaci: opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych z tytułu odbywania aplikacji, składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłaty za egzamin radcowski, opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu, są związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej, w związku z czym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), dalej updf, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W świetle powołanego przepisu, dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest spełnienie następujących, dwóch przesłanek:

* koszty muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. muszą pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem przychodu,

* koszty nie mogą być wymienione w art. 23 updf.

Wyżej wymienione przesłanki są spełnione w odniesieniu do kosztów związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Ich poniesienie było niezbędne w celu uzyskania uprawnień zawodowych oraz rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej w formie kancelarii prawnej, świadczącej usługi pomocy prawnej osobom fizycznym i prawnym. Brak jest także tego typu wydatków w negatywnym katalogu z art. 23 updf.

Jeśli chodzi o celowość poniesienia wydatków związanych z odbyciem aplikacji radcowskiej, Wnioskodawczyni wskazała, że kancelaria radcy prawnego może być założona i prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Mowa o tym w art. 8 ust. 1 URP, w którym wymieniono, jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu, prowadzenie kancelarii radcy prawnego. Bezsprzecznie zatem, do podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego niezbędne jest uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. Skutkiem tego wszelkie dochody osiągane w ramach tej działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi. Brak uprawnień byłby równoznaczny z niemożnością założenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, a co za tym idzie świadczenia usług w postaci szeroko pojętej pomocy prawnej.

Podsumowując, Wnioskodawczyni stwierdziła, że aplikacja radcowska jest specjalistycznym szkoleniem, którego odbycie jest warunkiem koniecznym do zdobycia uprawnień zawodowych, a w konsekwencji warunkuje możliwość uzyskiwania przychodów ze świadczenia usług pomocy prawnej. Tym samym wszelkie wydatki, o których była mowa, poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów.

Na potwierdzenie swojej argumentacji Wnioskodawczyni wskazała, że:

* podobna opinia zawarta jest w stanowisku wyrażonym przez tut. Izbę Skarbową (Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej w sprawie IPTB1/415-227/11-2/ASZ, gdzie wskazano, że " (...) prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, jako niezbędne do rozpoczęcia, a następnie do prowadzenia działalności gospodarczej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w tejże działalności, niezależnie od sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda materiałowa albo kasowa)".

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12, gdzie podniesiono, że "przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. A ponieważ bez uprawnień w ogóle nie jest możliwe założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych, to wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi. Za koszt uzyskania przychodu należy więc tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu radcy prawnego".

W kwestii czasu poniesienia wydatków oraz możliwości zaliczenia ich do kosztów w dacie rozpoczęcia działalności, należy zwrócić uwagę, że art. 22 ust. 1 updf nie wyklucza możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku niż osiągnięte przychody. Dlatego dopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, również poniesionych w latach wcześniejszych niż osiągnięty przychód z tej działalności. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12). Mając to na uwadze zasadnym jest zaliczenie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów poprzez ich ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni w latach 2009-2012 odbywała aplikację radcowską przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Z egzaminu, który odbył się w sierpniu 2012 r. Wnioskodawczyni uzyskała wynik pozytywny, co z kolei umożliwiło Jej wykonywanie zawodu. Następnie Uchwałą Okręgowej Izby Prawnej z dnia 24 października 2012 r. Wnioskodawczyni została wpisana na listę radców prawnych, a po złożeniu w grudniu 2012 r. ślubowania mogła podjąć pracę jako radca prawny. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, obejmujące opłatę za egzamin wstępny na aplikację radcowską, opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za aplikację radcowską, składki członkowskie tytułem uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłatę za egzamin radcowski i opłatę za wpis na listę radców prawnych. Ponadto, Wnioskodawczyni poniosła wydatki na składki radcy prawnego za okres od momentu złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, tj. do dnia 4 kwietnia 2013 r. Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Należy zauważyć, iż zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem, celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawczyni oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem, koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawczynię należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). W konsekwencji nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Dodać ponadto należy, iż art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustanawiający ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, wskazuje, iż przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Tak więc, dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych.

W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony. Zasadę tę ustanawia przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż pomimo, że Wnioskodawczyni w latach wcześniejszych, tj. w latach 2009-2012, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Przedmiotowe wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wydatki mają charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z powyższym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze fakt, że stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące pytania pierwszego zawartego we wniosku jest nieprawidłowe, odstąpiono od odpowiedzi na pytanie drugie, gdyż odpowiedź na nie stała się bezprzedmiotowa.

Końcowo - odnosząc się do powołanych tez wyroków Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

W odniesieniu do podniesionej we wniosku sprawy wydania przez tutejszy Organ interpretacji z dnia 5 stycznia 2012 r., Nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ, w której zapadło odmienne rozstrzygnięcie podkreślić należy, że takie odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych sprawach nie mogą stanowić podstawy do żądania wydania takiej samej interpretacji w sprawie Wnioskodawczyni, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.