IPTPB1/415-419/13-5/15-S/AG

W związku ze skargą z dnia 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 października 2013 r., Nr IPTPB1/415-419/13-4/AG, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników i członków ich rodzin w imprezie integracyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) w związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 października 2013 r., Nr IPTPB1/415-419/13-4/AG, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2013 r. do Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wpłynął wniosek Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "....." o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników i członków ich rodzin w imprezie integracyjnej.

Pismem z dnia 25 czerwca 2013 r., Nr.... Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w..., na podstawie art. 15 i art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), przekazał ww. wniosek, celem załatwienia, zgodnie z właściwością przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (data wpływu 27 czerwca 2013 r.).

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 oraz § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 20 września 2013 r., Nr...., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 20 września 2013 r. (data doręczenia 23 września 2013 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 24 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planuje zorganizowanie "Dnia Otwartych Drzwi". Impreza adresowana jest do pracowników Spółki oraz do członków ich rodzin. Celem nadrzędnym spotkania jest zapoznanie członków rodzin z miejscem pracy pracowników, propagowanie wiedzy o działalności Spółki, historii Jej powstania i rozwoju oraz poprawienie, atmosfery w miejscu pracy i zacieśnienie więzi między pracownikami. Spotkanie przyczyni się do większej identyfikacji członów załogi z pracodawcą, co skutkować będzie poprawą wydajności pracy i w konsekwencji przełoży się na wzrost wyniku gospodarczego.

Kierując się powyższymi założeniami, Spółka w "Dniu Otwartych Drzwi" zorganizuje dla wszystkich uczestników wycieczki po zakładzie pracy. Osoby oczekujące na zwiedzanie będą mogły skorzystać z drobnego poczęstunku i serwisu kawowego. Dla dzieci przewidziane są zabawy, gry i konkursy, pokazy oraz słodycze. Spółka poniesie odpłatność ryczałtową za zakupione usługi i świadczenia. Impreza zostanie sfinansowana ze środków obrotowych Spółki.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 września 2013 r. Spółka wskazała, że "zdarzenie przyszłe", którego dotyczy wniosek, miało miejsce w dniu 22 czerwca 2013 r. i odbyło się zgodnie z opisem zamieszczonym w punkcie 68 części G wniosku ORD-IN z dnia 21 czerwca 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy wartość nieodpłatnych świadczeń oferowanych przez Spółkę uczestnikom spotkania integracyjnego przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego jest dla nich przychodem opodatkowanym, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Spółka jako płatnik ma obowiązek na podstawie art. 31 ww. ustawy obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, spotkanie będzie miało miejsce w dniu wolnym od pracy, jego charakter będzie otwarty, zaś uczestnictwo w nim dobrowolne, więc w przypadku nieobecności pracownika na spotkaniu, nie można przypisać mu żadnego przychodu z tytułu świadczeń oferowanych na imprezie integracyjnej.

Już w 2010 r. Minister Finansów w stanowisku do interpretacji indywidualnej Nr.... z dnia 6 grudnia 2010 r. zajął stanowisko, że brak uczestnictwa w imprezie integracyjnej nie rodzi przychodu, nawet w przypadku, gdy firma ponosi koszty w formie ryczałtowej, nieuzależniającej ceny zakupu usług i świadczeń od ilości uczestników spotkania. Istotą powstania przychodu do opodatkowania jest powstanie po stronie pracownika konkretnego przysporzenia, a nie tylko potencjalnej możliwości jego uzyskania.

Artykuł 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odróżnia przychód w postaci środków i wartości pieniężnych od przychodów ze świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń mówiąc, że: "przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń", nie dodając przy tym, że mogą to być jedynie świadczenia postawione do dyspozycji, przez co należy rozumieć, ze muszą to być świadczenia faktycznie otrzymane.

Jeśli pomimo powyższego rozumowania przypiszemy do opodatkowania przychód, który faktycznie nie został otrzymany przez pracownika, to można się spodziewać bardzo niekorzystnych konsekwencji dla firmy w przyszłości, albowiem opodatkowany, a nieotrzymany przychód może budzić sprzeciw pracowników wobec jakichkolwiek form integrowania załogi i wpłynąć demotywująco na proces podnoszenia efektów pracy, a spowodowanie takich następstw nie było chyba zamysłem ustawodawcy.

Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego Spółka nie jest również w stanie ustalić wartości faktycznie otrzymanych przez pracowników świadczeń nieodpłatnych, które będą oferowane na spotkaniu integracyjnym. Impreza adresowana jest nie tylko do pracowników Spółki, ale również do członków ich rodzin tj. współmałżonków, partnerów, dzieci i innych członków rodzin. Wszyscy uczestnicy niewątpliwie mogą skorzystać ze świadczeń przewidzianych na imprezie i wszyscy razem otrzymają przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który powinien zrównoważyć koszty poniesione przez spółkę na organizację imprezy.

Zgodnie z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązkowi podatkowemu podlegają konkretne osoby fizyczne, a nie grupa osób fizycznych. O ile przychody małoletnich dzieci podlegają zsumowaniu z dochodami rodziców, to na gruncie przepisów nie jest oczywistym, czy przychody współmałżonków można będzie dopisać do przychodu pracownika w celu opodatkowania i jak odnieść się do przychodów partnerów, czy też innych członków rodzin. Rejestrowanie obecności osób na spotkaniu pozwoli jedynie na ustalenie liczby uczestników, którzy będą w różnym wieku i w różny sposób zainteresowani oferowanymi atrakcjami. Jeżeli koszty imprezy podzielimy przez liczbę uczestników i każdej osobie przypiszemy ten sam przychód, to dokonamy przypisania tej samej wartości świadczeń, np. matce z rocznym i dwuletnim dzieckiem, jak i ojcu z 16 i 17 letnim synem, czyli obciążymy niewspółmiernie niektórych uczestników w stosunku do ich rzeczywistej konsumpcji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt..., uznał, że nie można ustalać przychodu w drodze arytmetycznego dzielenia kosztów imprezy przez liczbę pracowników.

Zdaniem Spółki, najbardziej prawidłowym rozwiązaniem byłoby zmierzenie faktycznie otrzymanego przychodu, odrębnie dla każdego pracownika i innych osób uczestniczących w imprezie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa metodę wyznaczenia przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń w art. 11 ust. 2, nakazując określenie jego wysokości na podstawie cen rynkowych.

Niestety metoda wskazana w przepisie nie daje możliwości określenia wartości przychodu przypadającego na konkretnego pracownika. Nie są bowiem możliwe wyliczenia ilości, czy gramatury skonsumowanych artykułów spożywczych, wypitej kawy, czy uczestnictwa w występach, pokazach lub konkursach. Udział pracownika w imprezie integracyjnej stanowi jego przychód z nieodpłatnych świadczeń w takim zakresie, w jakim możliwe jest określenie wartości otrzymanego świadczenia. Jeżeli nie możemy ustalić, czy i w jakim zakresie pracownik otrzymał oferowane świadczenia, nie można stwierdzić, że pracownik faktycznie otrzymał świadczenia. Sama możliwość skorzystania z konkretnej atrakcji, czy poczęstunku nie generuje przychodu pracownika z nieodpłatnych świadczeń, podlegającego opodatkowaniu.

Ostatnie orzecznictwo sądowe jest również zgodne ze stanowiskiem Spółki. Wyroki NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt... oraz z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt..., potwierdzają, że opodatkowaniu może podlegać tylko taki przychód z nieodpłatnych świadczeń, który został faktycznie otrzymany, a nie tylko był możliwy do otrzymania. Wyroki sądów stwierdzają, że przychód nie może być hipotetycznie przypisany podatnikowi i jeżeli brak jest podstaw do ustalenia przychodu według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie można mówić o jakimkolwiek przychodzie z nieodpłatnych świadczeń, podlegającym opodatkowaniu. Zdaniem NSA, opodatkowane może być tylko skonkretyzowane przysporzenie, a nie potencjalna możliwość jego uzyskania. Zwrot "wartość otrzymanych" użyty w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się zarówno do samego faktu uzyskania świadczenia nieodpłatnego, jak i jego wartości.

Spółka ponadto nadmieniła, że w dniu 17 maja 2013 r. Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do NSA - sygn..... - o rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń z tytułu umożliwienia pracownikom uczestnictwa w imprezach integracyjnych. Rzecznik stwierdził, że do powstania przychodu z tytułu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń nie wystarczy postawienie ich do dyspozycji, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń przez ich odbiorcę: Nie jest możliwe ustalenie w odniesieniu do danego pracownika kwoty przychodu z nieodpłatnego świadczenia, gdy nie można przyporządkować do konkretnego pracownika świadczeń udostępnionych podczas imprezy integracyjnej. Rzecznik wskazał, że z żadnego z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można wywieść, że pracodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu u pracownika, gdy nie można przyporządkować skonkretyzowanej wysokości przysporzenia danej osobie.

Mając na uwadze powyższą argumentację i orzecznictwo, Spółka stoi na stanowisku, że wartość nieodpłatnych świadczeń oferowanych uczestnikom opisanej imprezy nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym Spółka, jako płatnik nie może naliczać i pobierać zaliczek.

W dniu 3 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB1/415-419/13-4/AG, uznającą stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2013 r. (data wpływu 27 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) za nieprawidłowe. Interpretację doręczono w dniu 8 października 2013 r.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowana przez Pełnomocnika..., pismem z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.), wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów orzekł, że brak było podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co stwierdzone zostało w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 19 listopada 2013 r., Nr.... Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 25 listopada 2013 r.

Następnie na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPTPB1/415-419/13-4/AG z dnia 3 października 2013 r., Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "....", reprezentowana przez Pełnomocnika...., pismem z dnia 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.), złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2013 r., Nr IPTPB1/415-419/13-4/AG.

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Spółki na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, a następnie stwierdził, że zgadza się z Organem podatkowym, że "przychód ze stosunku pracy powstaje w każdym przypadku, w którym mamy do czynienia z uzyskaniem przez pracownika realnej korzyści, a przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń przychodem jest tylko wartość otrzymanych świadczeń, a nie świadczeń pozostawionych do dyspozycji podatnika".

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., "przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".

W przepisie tym wyraźnie zostały rozróżnione dwa sposoby powstania przychodu:

W przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych, świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być wyłącznie "otrzymane". Zgodnie z definicją słownikową, słowo "otrzymać" oznacza "dostać coś w darze", "dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży", "uzyskać coś z czegoś". Zatem znaczenie słownikowe wskazuje, że otrzymanie świadczenia zakłada faktyczne jego uzyskanie, skoro otrzymanie ma być konsekwencją tego, co się należało, na co się zasłużyło albo do czego się dążyło. Skoro ustawodawca rozróżnia zwroty "otrzymywać" i "postawić do dyspozycji", to także należy przyjąć to rozróżnienie przy interpretacji tego przepisu. W szczególności nieuzasadnionym byłoby nadanie słowu "otrzymać świadczenie" znaczenia obejmującego także "możliwość skorzystania z tych świadczeń". Taka interpretacja zatarłaby bowiem różnicę z pojęciem "postawienie do dyspozycji", a nawet doprowadziła do ich utożsamienia. Przyjęcie takiej wykładni byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy i prowadziłoby do wniosku, że ustawodawca w art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. w sposób zbędny posłużył się na wstępie, w odniesieniu do przychodów z pieniędzy lub wartości pieniężnych, zwrotem "postawione do dyspozycji". Skoro to samo znaczenie - rozumiane jako możliwość dysponowania - można wyprowadzić ze słowa "otrzymane", to zróżnicowanie powstania przychodu na otrzymany i postawiony do dyspozycji podatnika okazałoby się w świetle takiej interpretacji zbędne. Zatem interpretacja, zgodnie z którą słowo "otrzymać świadczenie" obejmowałoby również "możliwość skorzystania ze świadczeń", stałaby w sprzeczności z podstawową dyrektywą wykładni językowej.

W ocenie Pełnomocnika, Organ podatkowy słusznie uznał, że przychodem nie jest wartość świadczeń postawionych do dyspozycji podatnika. Tym niemniej, Organ w dalszej części uzasadnienia doszedł do wniosku, że "w przypadku wzięcia przez pracowników oraz członków ich rodziny udziału w imprezie integracyjnej "Dnia otwartych Drzwi", pracownicy otrzymają świadczenie nieodpłatne. Świadczenie to uzyskają bez względu na to, w jakim stopniu na tej imprezie coś skonsumują. O powstaniu przychodu ze stosunku pracy decyduje sam fakt nieodpłatnego uczestniczenia w danym spotkaniu, sfinansowanym przez pracodawcę i możliwość skorzystania z każdej dostępnej atrakcji (w tym z wyżywienia)".

Zdaniem Pełnomocnika, nie można zgodzić się z tym stanowiskiem. Konkluzja Organu w zakresie zdarzenia przyszłego jest sprzeczna ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Organ w pierwszej części uzasadnienia interpretacji, zgodnie z którym przychodem jest tylko wartość otrzymanych świadczeń, a nie świadczeń pozostawionych do dyspozycji podatnika. Sama zatem możliwość udziału w spotkaniu organizowanym przez pracodawcę, skorzystania z atrakcji i spożycia posiłków nie oznacza, że pracownik rzeczywiście skorzystał z tych świadczeń, a tym samym z samego faktu uczestnictwa w spotkaniu nie można wnioskować, że po stronie pracowników powstał przychód ze stosunku pracy.

Należy zauważyć, że sam fakt uczestnictwa w ww. wydarzeniu nie może być uznany za generujący przychód podatkowy, choćby z tego względu, że tego typu wydarzenia nie są imprezami biletowanymi, za które co do zasady, uiszcza się opłatę za wstęp. Dodatkowo, bez wątpienia rzeczywiste korzyści uczestników mogą być różne (w zależności od intensywności konsumpcji). W efekcie pewne osoby mogłyby otrzymać wyższe świadczenie, a inne niższe, inne jeszcze w ogóle mogłyby nie odnieść jakichkolwiek korzyści (brak konsumpcji). Ta różnica przemawia za tym, że samo uczestnictwo w ww. wydarzeniu nie może być uznane za generujące przychód.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że oprócz pracowników udział w wydarzeniu brali również członkowie ich rodzin, a w ich przypadku z całą pewnością nie można mówić o przychodzie ze stosunku pracy, bowiem ich nie łączy z Wnioskodawcą stosunek pracy. Kwalifikacja Organu jest więc - choćby w tym zakresie - błędna.

Odwołując się do wykładni systemowej Pełnomocnik wskazał, że pojęcie "otrzymanie innych nieodpłatnych świadczeń" stosowane jest przez ustawodawcę również w innych przepisach. Przykładowo z art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są: wartość nieodpłatnych świadczeń, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą, jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł. Z kolei według art. 21 ust. 1 pkt 118 ustawy o p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są: wartość nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość świadczeń rzeczowych z tytułu:

Trudno uznać, aby ustawodawca zwalniając wyżej wymienione kategorie przychodów miał na celu objęcie preferencją samej możliwości skorzystania ze świadczenia.

Pełnomocnik wskazał również na argument podniesiony przez Rzecznika Praw Obywatelskich w skierowanym do NSA wniosku z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt..... Rzecznik, powołując się na rezultaty wnioskowania reductio ad absurdium wskazał, że przyjęcie założenia, że samo zaproszenie na dane wydarzenie powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia oznaczałoby, że organizator każdego wydarzenia skierowanego do określonej grupy odbiorców - nie tylko pracowników - musiałby podjąć działania zmierzające do opodatkowania możliwości skorzystania z zaproszenia. W przykładzie przytoczonym przez Rzecznika gmina, zapraszająca mieszkańców na organizowany przez siebie festyn, musiałaby wysłać każdemu mieszkańcowi informację PIT-8C. Jak wskazuje Rzecznik, wynik tego wnioskowania jest argumentem przemawiającym za nieprawidłowością poglądu opartego na możliwości przypisania pracownikom przychodu ze stosunku pracy na skutek samego umożliwienia im udziału w imprezie integracyjnej.

Pełnomocnik podniósł również, że podjęta w pełnym składzie Izby Finansowej uchwała NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt...., na którą powołuje się Organ w interpretacji, została wydana na gruncie innego stanu faktycznego, aniżeli w analizowanym przypadku. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez NSA w przedmiotowej uchwale, wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, stanowią dla pracowników nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. Należy podkreślić, że jednym z elementów stanu faktycznego, który miał kluczowe znaczenie dla stanowiska NSA zaprezentowanego w przedmiotowej uchwale, był charakter umów o świadczenie usług medycznych na rzecz pracowników. Tego typu umowa jest bowiem umową o świadczenie usług na rzecz osób trzecich. Jak wynika z regulacji art. 393 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, w wyniku zawarcia takiej umowy, osoba trzecia, na rzecz której ma być spełnione świadczenie określone w umowie, może żądać bezpośrednio od dłużnika spełnienia zastrzeżonego świadczenia. Takiego charakteru nie można przypisać umowom dotyczącym organizacji imprez integracyjnych. Z pewnością pracownicy nie nabywają samodzielnego uprawnienia do żądania od podmiotów organizujących imprezę do spełnienia na ich rzecz przyrzeczonych pracodawcy świadczeń (takie roszczenia może wysunąć jedynie pracodawca).

Ponadto Pełnomocnik wskazał, że w odróżnieniu od imprez integracyjnych, w przypadku ubezpieczenia zdrowotnego sama możliwość skorzystania z usług zdrowotnych jest istotą tego typu świadczeń. Jak podkreślił NSA w ww. uchwale "Istotą ubezpieczenia zdrowotnego jest więc zagwarantowane nim prawo do opieki zdrowotnej, nie zaś wykorzystanie określonych świadczeń w ramach tej opieki. Na podstawie art. 66 pkt 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, ubezpieczenie zdrowotne oparte jest na zasadzie równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej nie zaś na realizacji wszystkich lub poszczególnych, określonych w ustawie, świadczeń". Oznacza to, że zapewnienie opieki zdrowotnej jest świadczeniem szczególnym, które polega na samej możliwości skorzystania z usług zdrowotnych. Takiego charakteru z pewnością nie mają usługi organizacji imprez. Zauważyć należy, że "pakiety medyczne" stanowią usługi, które mogą być wykupione przez pracownika prywatnie. A zatem w przypadku tzw. "pakietów medycznych" sama możliwość skorzystania z usług medycznych, niezależnie od tego, czy świadczenia te zostaną realnie wykorzystane, posiada wartość dla potencjalnego nabywcy. Natomiast w odniesieniu do imprez, nie ulega wątpliwości, że sama możliwość uczestnictwa w imprezie, spożycia posiłku, bądź udziału w atrakcji, nie posiada wartości, za którą potencjalny nabywca gotów by był zapłacić, o ile ta możliwość nie zostanie zrealizowana.

Z powyższych rozważań dotyczących uchwały NSA z 24 października 2011 r. jednoznacznie wynika, że tez tej uchwały nie można rozciągać na przedmiot niniejszej interpretacji, ze względu na niezgodność stanów faktycznych.

Podsumowując tę część rozważań Pełnomocnik stwierdził, że dla powstania przychodu z tytułu otrzymania świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń niewystarczającym jest postawienie ich do dyspozycji podatnika, ale niezbędne jest ich faktyczne uzyskanie przez podatnika. Pogląd Organu, zgodnie z którym sama możliwość skorzystania z każdej dostępnej atrakcji oraz z wyżywienia generuje po stronie podatnika przychód z nieodpłatnego świadczenia, nie znajduje potwierdzenia w językowym brzmieniu art. 11 ustawy o p.d.o.f.

Pełnomocnik wskazał, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w poniższych orzeczeniach sądów administracyjnych:

* wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt..., według którego "osiągnięty przez pracownika przychód powinien mieć charakter realny i skonkretyzowany. Nie sposób natomiast przyjąć za organem, aby potencjalna możliwość uzyskania przez pracownika świadczenia o niemożliwej do określenia wartości, była podstawa do powstania u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy wobec tego uznać, że o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby skorzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f."

* wyroku NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt..., w którym stwierdzono, że "okoliczności stanu faktycznego zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wyraźnie wskazują na brak możliwości przypisania konkretnemu pracownikowi skonkretyzowanej wartości świadczenia jakie otrzymał, czego konsekwencją (...) mogłoby być opodatkowanie wartości świadczeń, które przez podatnika nie zostały otrzymane. Istotą natomiast podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania".

* wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt...., w którym stwierdzono, że "w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym nie jest możliwe określenie zindywidualizowanej wartości świadczeń uzyskiwanych przez pracownika, a zatem brak jest podstaw ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów spotkania integracyjnego dla pracowników. Wykładnia przedstawiona przez Ministra Finansów, która utożsamia otrzymanie nieodpłatnego świadczenia z możliwością wzięcia przez pracownika udziału w spotkaniu organizowanym przez pracodawcę, i która nie uwzględnia, czy pracownik wziął udział w spotkaniu oraz, czy i w jakim stopniu skorzystał z oferowanych świadczeń, stanowi rozszerzającą interpretację przepisów prawa".

* wyroku WSA w Łodzi z dnia 2 marca 2011 r., w którym stwierdzono, że "w przedmiotowej sprawie zachodzi przeszkoda w ustaleniu wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracowników i emerytów z tytułu uczestnictwa w organizowanym przez stronę skarżącą spotkaniu masowym (ogólnodostępnym), bo nie wiadomo którzy z nich to świadczenie otrzymali. W przypadku nieodpłatnych świadczeń musza być one faktycznie otrzymane, w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych, które mogą być nie tylko otrzymane, ale również postawione do dyspozycji".

Zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o p.d.o.f. Pełnomocnik podniósł, że w wydanej interpretacji Organ uznał, że "ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku prawnego. Tak więc, problemy techniczne, na które Wnioskodawca się powołuje, nie mogą prowadzić do niemożności wyodrębnienia, jaka wartość zapłaconej kwoty przypadać będzie na danego pracownika".

Zdaniem Pełnomocnika, tak przedstawione stanowisko stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.f., przychód z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a-2b ustawy o p.d.o.f. W świetle art. 11 ust. 2a pkt 2 tej ustawy, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że wartość świadczeń, które pracodawca zakupił dla grupy pracowników, powinna zostać ustalona według cen zakupu. Ustawodawca nie wskazał jednak, w jaki sposób zbiór często różnorodnych świadczeń należy przyporządkować do pracowników, tak aby rozpoznać ściśle określony przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. po stronie pojedynczego podatnika.

Pełnomocnik skonstatował, że analizowane przepisy nie zawierają precyzyjnych wskazówek, w jaki sposób należy kalkulować przychód z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, w której nie jest możliwym precyzyjne ustalenie zakresu korzystania przez pracownika z zakupionych przez pracodawcę świadczeń. Oznacza to, że analiza ww. przepisów nie pozwala w sposób jednoznaczny zrekonstruować jasnej i precyzyjnej normy kalkulacji takiego przychodu. Konstytucyjność takich uregulowań poddał w wątpliwość NSA, który postanowieniem z 21 października 2013 r., sygn. akt..., skierował pytanie do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.

Pełnomocnik wskazał, że w przedstawionym w interpretacji zdarzeniu przyszłym nie jest możliwe precyzyjne przyporządkowanie wartości otrzymanego świadczenia do konkretnego pracownika. Nie jest bowiem możliwe wyliczenie ilości, czy gramatury skonsumowanych produktów spożywczych, wypitej kawy, czy uczestnictwa w występach, pokazach i konkursach. W szczególności, nie znajdzie zastosowania metoda wyliczenia przychodu pracownika wskazana przez Organ w interpretacji. Dyrektor, powołując się na uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r. stwierdził, że "cena zakupu przez pracodawcę usług związanych z imprezą integracyjną stanowi punkt odniesienia dla ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez jednostkowych uprawnionych. Podział tej ceny w relacji do każdego ze wszystkich należących do zbioru uprawnionych stanowić może ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na poszczególnego uprawnionego".

Zaproponowana przez Organ metoda nie umożliwia ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia. Skoro nie da się określić, w jakim zakresie dany pracownik uzyskał nieodpłatne świadczenie, to nie jest możliwe ustalenie, jaka część ceny zakupu przypada na świadczenia otrzymane przez danego pracownika. Podział całej ceny na wszystkich uprawnionych, bez uwzględnienia, kto i w jakim zakresie rzeczywiście skorzystał z postawionych mu do dyspozycji świadczeń, stałoby w jawnej sprzeczności z zasadą równości wobec prawa. Taki ryczałtowy podział ceny zakupu usługi na wszystkich uczestników prowadziłby bowiem do sytuacji, w której część osób opodatkowałaby przychód z tytułu świadczeń, które otrzymała w mniejszym zakresie, bądź w ogóle ich nie otrzymała.

Zdaniem Pełnomocnika, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie jest zasadne zastosowanie metody kalkulacji przychodu, przyjętej przez NSA w uchwale z 24 października 2011 r. Porównanie różnic między stanem faktycznym, który legł u podstaw tej uchwały a zdarzeniem przyszłym będącym przedmiotem interpretacji pozwala zauważyć, że zakres świadczeń medycznych uzyskanych przez pracowników w ramach tzw. "pakietu medycznego" był jednakowy dla każdego pracownika. Jak wynika z uzasadnienia NSA do ww. uchwały w zakresie przyjęcia takiej metody ustalenia przychodu pracownika "cena ta, jako punkt odniesienia - wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wnikające z niego, prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb. Ponieważ świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń". Jak więc wynika z uzasadnienia NSA, taka metoda kalkulacji przychodu może mieć zastosowanie tylko w sytuacji, w której każdy z podatników uzyskuje jednakowe świadczenie, np. jednakowe polisy ubezpieczeniowe.

Natomiast w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem interpretacji, jak wyżej wskazano, nie jest możliwe precyzyjne określenie zakresu otrzymanych świadczeń. Świadczeniem w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie jest bowiem takie same prawo do korzystania z usług objętych pakietem, ale zindywidualizowana wartość rzeczywiście spożytych posiłków bądź udziału w atrakcjach. W konsekwencji, ryczałtowy podział kosztów zakupu na wszystkich pracowników mógłby doprowadzić do opodatkowania wartości świadczeń, które przez podatnika nie zostały otrzymane.

W sytuacji, w której nie ma możliwości ustalenia przedmiotu opodatkowania (a tym samym podstawy opodatkowania), zastosowanie znajdzie zasada impossibilium nulla obligatio est. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. w odniesieniu do ustalenia przychodu z tytułu uczestnictwa pracowników w imprezie integracyjnej, "brak bowiem możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego". Obowiązku podatkowego nie można bowiem domniemywać, ani też wyprowadzać go z wykładni przepisów podatkowych. Zgodnie z zawartą w art. 217 Konstytucji zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych, każdy element stosunku prawnopodatkowego powinien zostać uregulowany w ustawie.

Rekapitulując, w sytuacji, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego uczestnika, a opłata jest wnoszona przez Wnioskodawcę ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał, czy też nie korzysta, to brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego uczestnika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu sfinansowania przez pracodawcę kosztów organizowanych imprez.

Pełnomocnik wskazał, że analogiczne stanowisko zostało potwierdzone m.in. w następujących wyrokach:

* NSA z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt.., w którym Sąd stwierdził, że "za niedopuszczalne należy uznać ustalanie wartości świadczenia dla przychodów poszczególnych pracowników, poprzez dzielenie faktycznie poniesionych kosztów na ilość pracowników, którzy skorzystali z możliwości udziału w opisywanym wyżej spotkaniu. Dokonywanie bowiem takich matematycznych czynności obliczenia wartości świadczenia dla przychodów pracowników, ustawodawca nie przewidział w jakichkolwiek przepisach prawa".

* NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt..., w którym Sąd uznał, że "nieodpłatne świadczenie dokonywane przez Spółkę na rzecz pracowników, w sytuacji kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystali z tego świadczenia, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika. Brak bowiem możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego".

* NSA z dnia 14 kwietnia 2013 r., sygn. akt..., w którym stwierdzono, że "Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela tezę, że przychód nie może zostać hipotetycznie przypisany en bloc (grupie podatników, czy też - w rezultacie przeprowadzenia prostej operacji matematycznej - jednemu podatnikowi). Przeciwnie, powinien on poddawać się weryfikacji w sensie możności jego wyliczenia i skonkretyzowania. Tylko taki punkt widzenia odpowiada zasadom określonym w art. 2 i art. 217 Konstytucji RP".

* NSA z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt..., w którym stwierdzono, że "skoro w stanie faktycznym ujętym we wniosku nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych w art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 ust. 1-2a u.p.d.o.f., to wobec tego nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto podkreślić należy, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób. W ocenie Sądu zastosowanie znajdzie zatem zasada impossibilium nulla obligatio est. Brak bowiem możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego".

* NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt...., w którym Sąd uznał, że "dla opodatkowania istotne jest natomiast to, czy danemu pracownikowi można przypisać konkretny, a nie statystyczny przychód. Nie można bowiem ustalać przychodu w drodze arytmetycznego działania polegającego na podzieleniu kosztów imprezy integracyjnej przez liczbę pracowników biorących w niej udział. Przepisy u.p.d.o.f. nie dają podstaw do wykonania takiego działania. Skoro w stanie faktycznym ujętym we wniosku nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, wobec tego nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu".

* WSA w Łodzi z dnia 2 marca 2013 r., sygn. akt...., w którym stwierdzono, że "dla opodatkowania istotne jest bowiem to, czy danemu pracownikowi można przypisać konkretny, a nie statystyczny, czy potencjalny przychód. Nie można bowiem ustalać przychodu w drodze arytmetycznego działania polegającego na podzieleniu kosztów imprezy integracyjnej przez liczbę wszystkich pracowników uprawnionych do udziału w niej niezależnie od ich rzeczywistego udziału, jak chce tego organ".

Mając powyższe na uwadze, według Pełnomocnika Organ dokonał wykładni contra legem przepisów art. 11 ust. 1 oraz ust. 2a pkt 2 ustawy o p.d.o.f., co doprowadziło do ich naruszenia.

W skardze podniesiono, że naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, w ocenie Pełnomocnika nastąpiło poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zgodnie z art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Należy zwrócić uwagę, że powyższy przepis, na mocy art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, znajduje zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

Pełnomocnik stwierdził, że przytoczone we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych oraz indywidualne interpretacje prawa podatkowego miały wskazać, że przepisy podatkowe dotyczące analogicznej problematyki były już interpretowane zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne. Dodatkowym celem ich powołania było również wskazanie, opisanych w przedmiotowych orzeczeniach/stanowiskach organów podatkowych, argumentacji, którą Pełnomocnik w ten sposób chciał przyjąć jako własną. Stosownie bowiem do art. 14a Ordynacji podatkowej, Minister Finansów, dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego i dokonując w tym celu interpretacji przepisów w ramach interpretacji ogólnych, powinien uwzględniać orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Co więcej, zgodnie z art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, w razie stwierdzenia nieprawidłowości w wydanej interpretacji ogólnej lub indywidualnej, Minister Finansów może ww. interpretacje zmienić, niemniej również w tym zakresie zobowiązany jest uwzględnić w szczególności orzecznictwo sadów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Wprawdzie przytoczony powyżej przepis art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa odnosi się literalnie do interpretacji ogólnych, logiczny wniosek z konstrukcji ww. przepisów wskazuje, że orzecznictwo sądów powinno być uwzględniane również przy wydawaniu interpretacji indywidualnych.

Powyższe stanowisko Pełnomocnika potwierdził WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt..., w którym uznał, że "stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym, orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex offico zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji. Zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie". Powyższe orzeczenie potwierdza wskazany powyżej wniosek Wnioskodawcy, że organ podatkowy zobowiązany jest uwzględniać oraz analizować orzecznictwo sądowe dotyczące rozpatrywanej sprawy.

Do poruszanej problematyki odniósł się również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 sierpnia 2011 r., sygn. akt..... Sąd w ww. orzeczeniu przyznał, że orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą wyłącznie organ podatkowy w konkretnej sprawie, w której zostały wydane, jednakże powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacja podatnika w jego sprawie". Zdaniem WSA, "nie ulega również wątpliwości, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczanie się w uzasadnieniu interpretacji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenia sądu, powołane przez podatnika w złożonym wniosku na poparcie swojego stanowiska, nie są wiążące dla organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie. (...) Skoro więc organ podatkowy nie zgadza się z taką argumentacją to powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając dokładnie, dlaczego je odrzuca".

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w stanowiskach doktryny, w tym w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, w którym wyjaśniono, że skoro organ podatkowy nie zgadza się z przedstawioną przez podatnika argumentacją, wówczas powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając dokładnie dlaczego je odrzuca.

Pełnomocnik podkreślił, że w przedmiotowej interpretacji Organ podatkowy w ogóle nie ustosunkował się do powołanych orzeczeń sądów administracyjnych, lakonicznie stwierdzając jedynie, że tezy przywołanych orzeczeń nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Tym samym, Dyrektor naruszył omawianą zasadę zaufania do organów podatkowych.

Pełnomocnik zwrócił dodatkowo uwagę, że w powołanym powyżej orzeczeniu WSA odwołał się także do prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt..., z którego wynika, że "brak wyjaśnienia, dlaczego zdaniem organu poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazanych we wniosku o interpretację nie mogą być zaakceptowane w konkretnej sprawie, stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Samo stwierdzenie, że wyroki wiążą w konkretnych sprawach, aczkolwiek prawidłowe, nie może być uznane za wystarczające".

W świetle przytoczonych argumentów, zdaniem Pełnomocnika, Organ wydając interpretację naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, nie przestrzegał bowiem nałożonych na niego obowiązków przewidzianych przepisami prawa podatkowego, co bezsprzecznie nie kreuje poczucia zaufania do jakości działania i rzetelności Organu podatkowego w omawianej sprawie.

Ze względów wskazanych powyżej, Pełnomocnik stoi na stanowisku, że będąca przedmiotem skargi interpretacja narusza porządek prawny. Waga opisanych wyżej naruszeń prawa, w pełni uzasadnia żądanie uchylenia w całości zaskarżanej interpretacji.

Pismem z dnia 16 stycznia 2014 r., Nr..., tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu zarzutów skargi z 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.), uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2013 r. (data wpływu 27 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników i członków ich rodzin w imprezie integracyjnej - jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie, zważył co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 3 powyższej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W świetle powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny, w przypadku, gdy podstawą wypłaty świadczenia jest zawarta z pracownikiem przez zakład pracy umowa o pracę, to wypłacone należności stanowią przychód ze stosunku pracy. Przepis ten do przychodów ze stosunku pracy zaliczył nie tylko pieniądze, ale również wartość otrzymanych świadczeń w naturze, czy nieodpłatnych świadczeń poniesionych na rzecz pracownika.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Według art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii "nieodpłatnego świadczenia", zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Organizowanie imprezy integracyjnej dla pracowników nie jest koniecznością wynikającą z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Aczkolwiek prawdą jest, że imprezy takie sprzyjają polepszeniu atmosfery w pracy, co niewątpliwie jest korzystne nie tylko dla pracowników, lecz także dla pracodawcy. Impreza integracyjna jest spotkaniem, w którym uczestnictwo nie jest obowiązkowe, w przeciwieństwie do obowiązku świadczenia pracy, która jest ukierunkowana, co do zasady, na zwiększenie przychodów pracodawcy. Należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Natomiast w odniesieniu do nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, jak w szczególności: spotkań i wyjazdów integracyjnych, należy zauważyć, że w tych przypadkach również są podejmowane przedsięwzięcia w interesie pracodawcy, ale nie wynikają one z istoty stosunku pracy i nie stanowią o organizacji wymaganych warunków pracy, chociaż bezspornie służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku - tworzeniu zysku pracodawcy. Te świadczenia mogą mieć dla pracowników inne znaczenie w postrzeganiu przez nich wartości tych świadczeń z punktu widzenia konkretnego dla nich przysporzenia majątkowego z tego powodu, że nie są wpisane w treść obowiązków pracowniczych.

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Na tym tle należy wskazać, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy - gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie.

Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Wartość takiego świadczenia ustala się według cen zakupu. Cena zakupu stanowi w regulacji art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca zorganizował imprezę integracyjną dla swoich pracowników oraz dla członków ich rodzin pod nazwą "Dzień Otwartych Drzwi". Jej celem było zapoznanie członków rodzin z miejscem pracy pracowników, propagowanie wiedzy o działalności Spółki, historii Jej powstania i rozwoju oraz poprawienie, atmosfery w miejscu pracy i zacieśnienie więzi między pracownikami. Osoby oczekujące na zwiedzanie mogły skorzystać z drobnego poczęstunku i serwisu kawowego, dla dzieci przewidziane były zabawy, gry i konkursy, pokazy oraz słodycze. Organizacja imprezy zlecona została zewnętrznemu podmiotowi, a sfinansowana zostanie ze środków obrotowych Spółki. Spółka poniesie odpłatność ryczałtową za zakupione usługi i świadczenia. Zdarzenie to, miało miejsce w dniu 22 czerwca 2013 r.

W części H., poz. 70 wniosku ORD-IN wskazano, że spotkanie to będzie miało miejsce w dniu wolnym od pracy, jego charakter będzie otwarty, zaś uczestnictwo w nim dobrowolne.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że uczestnictwo pracowników oraz członków ich rodzin w spotkaniu zorganizowanym przez Wnioskodawcę (tekst jedn.: imprezie "Dnia Otwartych Drzwi") nie będzie generować po stronie pracowników powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro impreza integracyjna będzie miały charakter ogólnodostępny dla wszystkich pracowników i ich rodzin, i udział w imprezie będzie dobrowolny, to po stronie pracowników nie pojawi się korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie impreza organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu.

Wobec tego Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany naliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, o której mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu w..., ul....,..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.