IPTPB1/415-387/13-2/KSU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 13 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej i amortyzacji środków trwałych przejętych w spadku po zmarłym mężu - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 4 lutego 2011 r. zmarł małżonek Wnioskodawczyni, z którym przez cały okres małżeństwa łączyła Ją wspólność majątkowa. Na podstawie testamentu spisanego w formie aktu notarialnego Wnioskodawczyni była jedyną spadkobierczynią po mężu. W wyniku spadku odziedziczyła m.in. przedsiębiorstwo prowadzone przez męża w formie działalności indywidualnej w zakresie produkcji pieczywa. Mąż rozliczał się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a dochód opodatkowywał "podatkiem liniowym" wg stawki 19%.

Wnioskodawczyni postanowiła kontynuować działalność gospodarczą męża. W tym celu w dniu 5 lutego 2011 r. zarejestrowała działalność gospodarczą wybierając formę opodatkowania - zasady ogólne. Przejęła cały majątek firmy męża, tj. materiały i towary oraz wszystkich pracowników. Na dzień 4 lutego 2011 r. Wnioskodawczyni sporządziła remanent materiałów i towarów, a jego wartość wpisała do swojej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zaprowadziła również ewidencję środków trwałych przejętych z firmy męża wyceniając je wg wartości rynkowej i rozpoczęła ich amortyzację.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zastosowany sposób wyceny i amortyzacji przejętych w drodze spadku środków trwałych jest prawidłowy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się (...) w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny lub umowa nieodpłatnego przekazania określa tę wartość w niższej wysokości.

Dalej Wnioskodawczyni podaje, że mąż w swojej działalności wykorzystywał liczne środki trwałe, których część została całkowicie zamortyzowana. Jednak w chwili nabycia spadku miały one pewną wartość a ich wykorzystywanie w działalności Wnioskodawczyni przynosi firmie przychody.

Wnioskodawczyni uważa, że wprowadzając do swojej ewidencji środki trwałe nabyte w drodze spadku po zmarłym mężu powinna je wycenić zgodnie z zacytowanym przepisem, niezależnie od tego, czy przejęte środki trwałe zostały w firmie męża już całkowicie zamortyzowane, czy jedynie częściowo. Z uwagi na ten szczególny sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze spadku określony w art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, nie ma Ona obowiązku kontynuacji stosowanej przez męża amortyzacji. W ocenie Wnioskodawczyni, otrzymane w drodze spadku środki trwałe powinna Ona amortyzować od ich wartości początkowej (tekst jedn.: wartości rynkowej) zgodnie z zasadami określonymi w art. 22h oraz art. 22i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje za nieprawidłowe.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1994 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy ustawy powstaje wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Jest to ich majątek wspólny.

W myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

W świetle art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą na jedną lub kilka osób z chwilą jego śmierci. Ponadto zgodnie z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia.

Tym samym stwierdzenie nabycia spadku stanowi konsekwencję wcześniejszego nabycia spadku.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 4 lutego 2011 r. zmarł małżonek Wnioskodawczyni, z którym przez cały okres małżeństwa łączyła Ją wspólność majątkowa. Na podstawie testamentu spisanego w formie aktu notarialnego Wnioskodawczyni była jedyną spadkobierczynią po mężu. W wyniku spadku odziedziczyła m.in. przedsiębiorstwo prowadzone przez męża w formie działalności indywidualnej w zakresie produkcji pieczywa. Mąż rozliczał się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a dochód opodatkowywał "podatkiem liniowym" wg stawki 19%.

Wnioskodawczyni postanowiła kontynuować działalność gospodarczą męża. W tym celu w dniu 5 lutego 2011 r. zarejestrowała działalność gospodarczą wybierając formę opodatkowania - zasady ogólne. Przejęła cały majątek firmy męża, tj. materiały i towary oraz wszystkich pracowników. Na dzień 4 lutego 2011 r. Wnioskodawczyni sporządziła remanent materiałów i towarów, a jego wartość wpisała do swojej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zaprowadziła również ewidencję środków trwałych przejętych z firmy męża wyceniając je wg wartości rynkowej i rozpoczęła ich amortyzację.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Należy zaznaczyć, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają:

* grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów;

* budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22g ust. 11 ww. ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 1-3 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1. w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia,

1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b;

W myśl art. 22g ust. 12 cyt. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 12, zgodnie z treścią ust. 13 pkt 5 stosuje się odpowiednio w razie zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu).

Stosownie do treści art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni, pozostając z mężem we wspólności małżeńskiej majątkowej, ponosiła za życia męża koszty nabycia lub wytworzenia środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej męża (w tej części w jakiej posiadała udział w majątku wspólnym). W przypadku, gdy jeden z małżonków przejmie do swojej działalności składnik majątkowy wykorzystywany wcześniej (amortyzowany) w działalności współmałżonka, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) współmałżonka wykorzystującego dotychczas ten składnik w swojej działalności gospodarczej, podobnie jak ma to miejsce w przypadku zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków. Małżonek przejmujący składnik majątkowy wykorzystywany dotychczas w działalności gospodarczej współmałżonka powinien - jeśli wartość początkowa środka trwałego nie została jeszcze w pełni zamortyzowana - dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez współmałżonka wykorzystującego dotychczas tenże składnik.

Należy podkreślić, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez jednego z małżonków (pomiędzy którymi istnieje ustrój wspólności majątkowej) mają bezpośredni wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, który to dochód jest dochodem wspólnym małżonków. Nie jest więc uzasadnione powtórne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tego samego wydatku, poniesionego ze wspólnego majątku małżonków, tym razem w działalności drugiego małżonka (z której dochód również będzie dochodem wspólnym), nie jest zatem możliwa dwukrotna (200%) amortyzacja tej samej wartości niematerialnej i prawnej lub tego samego środka trwałego.

Co prawda stosownie do treści art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Jednakże w przypadku Wnioskodawczyni nabywającej w drodze spadku po zmarłym mężu udział we współwłasności składników majątkowych będących uprzednio składnikami majątku wspólnego małżonków, ten sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych nie ma zastosowania.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni przejmując po śmierci męża do swojej działalności gospodarczej środki trwałe, wykorzystywane uprzednio w prowadzonej przez męża pozarolniczej działalności gospodarczej, winna była ustalić wartość początkową w wysokości przyjętej wcześniej przez męża oraz kontynuować stosowaną przez niego metodę amortyzacji. Przy dokonywaniu amortyzacji Wnioskodawczyni powinna także uwzględnić dokonane już przez męża odpisy amortyzacyjne. W przypadku środków trwałych, które zostały całkowicie zamortyzowane w prowadzonej przez męża działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni nie powinna dokonywać ich ponownej amortyzacji w swojej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.