IPTPB1/415-382/14-2/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 15 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ogólnobudowlanych oraz nadzorów inwestorskich. Wnioskodawca jest małym podatnikiem, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a podatek dochodowy rozlicza na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji prawa podatkowego w zakresie możliwości dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną pomocą na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 7 marca 2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (Dz. U. Nr 64, poz. 427, z późn. zm.) związaną z realizacją operacji w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013 w zakresie Osi 3 "Jakość życia na obszarach wiejskich i różnicowanie gospodarki wiejskiej", działania "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw". W wyniku realizacji ww. operacji ma zostać osiągnięty następujący cel: podwyższenie konkurencyjności przedsiębiorstwa i zwiększenie zatrudnienia poprzez zakup nowej maszyny (koparko-ładowarki), do czego Wnioskodawca jako beneficjent zobowiązał się przy składaniu w kwietniu 2013 r. do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wniosku o dofinansowanie w postaci jednorazowej pomocy finansowej (w wysokości 100 000,00 zł) ze środków publicznych w ramach pomocy de minimis na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej w ramach działania "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw" (Dz. U. Nr 139, poz. 883, z późn. zm.) oraz w Rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu o pomocy de minimis (Dz.Urz.UE.L 379 z 28 grudnia 2006 r., str. 5). Pomoc powyższa nie będzie przeznaczona na działalność w sektorze transportu drogowego W związku ze złożonym wnioskiem o dotację do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa we wrześniu 2013 r. Wnioskodawca zdecydował się na zakup koparko-ładowarki (mimo braku podpisanej umowy z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa), który sfinansował częściowo ze środków własnych i ze środków pozyskanych z kredytu. Wartość zakupionego środka trwałego, to kwota 226 394,80 zł netto. Powyższy środek trwały mieści się w grupie 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych, dlatego Wnioskodawca skorzystał z możliwości jednorazowego odpisu amortyzacyjnego na podstawie art. 22k ust. 7 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w miesiącu przyjęcia go do użytkowania i wpisania do ewidencji środków trwałych, tj. we wrześniu 2013 r. i jednorazowo zamortyzował go do kwoty 195 000,00 zł (ponieważ limit jednorazowej amortyzacji na 2013 r. wynosił 205 000,00 zł, a w maju wykorzystał z niego 10 000,00 zł przy jednorazowej amortyzacji zagęszczarki do gruntu). Pozostała część wartości początkowej, tj. 31 394,80 zł (czyli różnica wartości początkowej i wartości kwoty jednorazowej amortyzacji: 226 394,80 zł - 195 000,00 zł) będzie amortyzowana liniowo według stawki amortyzacji równej 20% od października 2013 r. W kwietniu 2014 r. Wnioskodawca podpisał umowę na ww. dotację z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a w maju 2014 r. zostały przelane na konto Wnioskodawcy pieniądze z dofinansowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych środka trwałego (którego zakup był częściowo zrefundowany otrzymaną z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dotacją) o wartość odpowiadającą kwocie otrzymanej dotacji.

Zdaniem Wnioskodawcy korekty kosztów uzyskania przychodów powinien dokonać jednorazowo w miesiącu otrzymania dotacji. Nie powinien zatem korygować kosztów uzyskania przychodów w 2013 r., ponieważ do końca 2013 r. nie miał podpisanej umowy z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, oraz nie otrzymał od niej pieniędzy z dotacji. Umowa została podpisana w kwietniu 2014 r., a środki z dofinansowania w wysokości 100 000,00 zł wypłacone zostały w maju 2014 r. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że korektę kosztów uzyskania przychodów jest zobowiązany zrobić w maju 2014 r. (tekst jedn.: w miesiącu otrzymania dotacji), gdyż brak jest podstaw do korygowania kosztów za okres wcześniejszy. Otrzymana dotacja, stanowiąca częściową refundację kosztów zakupionego wcześniej środka trwałego (koparko-ładowarki), pozostaje bez wpływu na jego wartość początkową oraz na wysokość odpisów amortyzacyjnych, które to wielkości są określone w momencie przyjęcia środka trwałego do używania i wpisania go do ewidencji środków trwałych. Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne dokonane przed otrzymaniem dotacji stanowią więc w całości koszt uzyskania przychodu (art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), natomiast w momencie otrzymania refundacji jest On zobowiązany do wyłączenia - począwszy od tego momentu - z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania.

Wnioskodawca podsumowując swoje stanowisko uważa, że od momentu otrzymania dotacji wyłącza z kosztów uzyskania przychodów tą część odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania, a korekty kosztów dokonuje w maju 2014 r., tj. w miesiącu otrzymania tych środków na rachunek bankowy, poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, postępowanie to jest prawidłowe, gdyż wstecz koryguje się wyłącznie błędy. Ponadto do czasu otrzymania dotacji naliczone przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu, dopiero moment otrzymania dofinansowania na rachunek bankowy rodzi skutek w postaci korekty kosztów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Stosownej korekty należy więc dokonać na bieżąco, a nie wstecz, w okresach, w których te odpisy zostały zaliczone do kosztów. Jako uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje:

* wyrok WSA w Białymstoku z 21 sierpnia 2013 r., I SA/Bk 91/13,

* wyrok WSA w Lublinie z 5 października 2012 r., I SA/Lu 489/12,

* wyrok WSA w Łodzi z 22 stycznia 2014 r., I SA/Łd 1204/13,

* wyrok WSA w Kielcach z 18 lipca 2013 r., I SA/Ke 385/13,

* wyrok WSA w Warszawie z 13 maja 2013 r., III SA/Wa 3492/12,

* wyrok WSA w Gliwicach z 13 listopada 2013 r., I SA/Gl 322/13,

* wyrok WSA we Wrocławiu z 13 kwietnia 2012 r., I SA/Wr 166/12,

* wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 marca 2011 r., I SA/Bd 968/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 ustawy.

Zaznaczyć przy tym należy, że zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, np. z dotacji.

W związku z powyższym, wydatki bezpośrednio sfinansowane przychodami zwolnionymi od podatku na podstawie ww. przepisów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do otrzymanej refundacji na poniesione wydatki inwestycyjne, przeznaczone na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zaznaczyć należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z zacytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została Wnioskodawcy zwrócona w jakiejkolwiek formie, a zatem również poprzez refundację. Zatem, zwrot dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie pomocy finansowej stanowiącej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, że wartość odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, po otrzymaniu refundacji poniesionych wydatków, przeznaczonych na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawca jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

W przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ogólnobudowlanych oraz nadzorów inwestorskich. Wnioskodawca w kwietniu 2013 r., złożył do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wniosek o dofinansowanie zakupu nowej maszyny (koparko ładowarki). Wniosek został złożony w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 7 marca 2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Wnioskodawca we wrześniu 2013 r., zdecydował się na zakup koparko ładowarki, który sfinansował częściowo z środków własnych i częściowo ze środków pozyskanych z kredytu. Wartość zakupionego środka trwałego wyniosła 226 394,80 zł netto. Powyższy środek trwały kwalifikuje się do grupy 3-8 klasyfikacji Środków Trwałych, dlatego też Wnioskodawca skorzystał z możliwości jednorazowego odpisu amortyzacyjnego na podstawie art. 22k ust. 7 i 8, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w miesiącu przyjęcia go do użytkowania i wpisania do ewidencji środków trwałych, tj. we wrześniu 2013 r. i jednorazowo zamortyzował go do kwoty 195 000,00 zł (ponieważ limit jednorazowej amortyzacji na 2013 r. wynosił 205 000,00 zł, a w maju wykorzystał z niego 10 000,00 zł przy jednorazowej amortyzacji zagęszczarki do gruntu). Pozostała część wartości początkowej, tj. 31 394,80 zł (czyli różnica wartości początkowej i wartości kwoty jednorazowej amortyzacji: 226 394,80 zł - 195 000,00 zł) jest amortyzowana liniowo według stawki amortyzacji równej 20% od października 2013 r. W kwietniu 2014 r. Wnioskodawca podpisał umowę na ww. dotację z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a w maju 2014 r. zostały przelane na konto Wnioskodawcy pieniądze z dofinansowania.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca ponosił koszty finansowane dotacją we wcześniejszych okresach sprawozdawczych, to z uwagi na otrzymanie środków pomocowych zobowiązany jest do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Dla celów podatkowych koszty dotyczące przychodów zwolnionych z opodatkowania powinny być zatem skorygowane wstecz, do okresu, w którym zostały wykazane w wysokości zawyżonej.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że otrzymanie refundacji poniesionych wydatków skutkuje koniecznością dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach, w których zostały one wykazane w wysokości zawyżonej. Zatem, Wnioskodawca winien dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych wstecz.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, że stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy dokonać dopiero w dacie otrzymania dofinansowania, uznano za nieprawidłowe.

Ponadto należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.