IPTPB1/415-344/11-2/ASZ - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zwrotu w formie pieniężnej aportu wniesionego do spółki jawnej, w związku z wystąpieniem z tej spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2011 r. (data wpływu 12 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zwrocie w formie pieniężnej aportu wniesionego do Spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zwrocie w formie pieniężnej aportu wniesionego do Spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 14 grudnia 1999 r. wspólnicy Spółki cywilnej E. na mocy umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego.

Na mocy uchwały wspólników i umowy z dnia 29 lipca 2011 r. ww. Spółka cywilna została przekształcona w Spółkę jawną E. i na tej podstawie ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego stało się własnością Spółki jawnej.

Wnioskodawca był wspólnikiem Spółki cywilnej, a obecnie jest wspólnikiem Spółki jawnej.

Wskazana Spółka jawna chce przystąpić do innej spółki jawnej (zwanej dalej: Nową Spółką), jako aport wnosząc spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Następnie Spółka jawna zamierza wystąpić z Nowej Spółki, albo w drodze wystąpienia za porozumieniem wszystkich wspólników Nowej Spółki albo w drodze przeniesienia ogółu swoich praw i obowiązków w Nowej Spółce na osobę trzecią. Tytułem zwrotu wniesionego wkładu oraz udziału w majątku Nowej Spółki, Spółka jawna otrzyma środki pieniężne. Natomiast spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu pozostanie w majątku Nowej Spółki.

Obecnie wartość rynkowa ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jest wyższa niż w dniu jego zakupu w 1999 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki jawnej), w przypadku wystąpienia tej Spółki jawnej z Nowej Spółki, będzie:

* ustalona (proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w Spółce) wartość rynkowa spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu z dnia wniesienia aportu przez Spółkę jawną do Nowej Spółki,

czy też

* ustalona (proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w Spółce) wartość tego lokalu, określona w umowie sprzedaży z dnia 14 grudnia 1999 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa lokalu z dnia wniesienia aportu.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce działania organów podatkowych.

Jako przykład Wnioskodawca podaje interpretację Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 29 września 2007 r., Nr PD-2/415-150/07: "Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają odrębnego uregulowania wskazującego na zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową wkładu niepieniężnego, jakim są akcje, czy udziały w spółkach kapitałowych. W takim przypadku należy kierować się ogólną zasadą wynikającą z art. 22 wyżej powołanej ustawy.

Należy zgodzić się zatem ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż kosztem uzyskania przychodu będzie ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego wartość wniesionych udziałów czy akcji, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu do spółki osobowej."

Według art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, w tym poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat.

Zatem, warunkiem koniecznym zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest łączne spełnienie poniższych przesłanek:

* koszty powinny zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* koszty nie mogą należeć do kategorii kosztów wymieniony w art. 23 ww. ustawy,

* koszty muszą być należycie udokumentowane.

Ponadto, według przepisu art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Wnioskodawca wskazuje, iż według interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 marca 2011 r., Nr IBPBI/1/415-1276/10/AB prawidłowe jest następujące stanowisko: " (...) przez "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce" należy rozumieć wartość wkładu wniesionego przez wspólnika w momencie jego przystąpienia do spółki osobowej. Powinna to być wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu, określona przez wspólników w umowie spółki osobowej, taką bowiem wartość wspólnik przeznaczył na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej. Jednocześnie tą wartość rynkową wspólnik traci, uzyskując w zamian udział kapitałowy w spółce osobowej oraz prawo do udziału w zysku w tej spółce."

W związku powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki na mocy porozumienia lub przeniesienia praw i obowiązków na osobę trzecią, i otrzymania przychodu w postaci środków pieniężnych, kosztem uzyskania przychodu dla wspólnika Spółki jawnej, będącego osobą fizyczną, w opisanej wyżej sytuacji będzie ustalona proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w Spółce jawnej wartość rynkowa spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu z dnia wniesienia aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Z kolei, art. 28 tego Kodeksu precyzuje, że majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Natomiast na mocy art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Zasada równego udziału wspólników w zyskach i uczestniczenia w stratach może być jednak zmieniona w drodze umowy spółki. Wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 cyt. Kodeksu).

Wobec powyższego zysk w spółce jawnej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego. Przy czym zysk nie musi być koniecznie podzielony i wypłacony wspólnikom. Fakt wypłaty zysku u wspólników spółki jawnej nie skutkuje, co do zasady, powstaniem dochodu do opodatkowania.

Wypłata z tytułu podziału zysku, uregulowana w art. 52 Kodeksu spółek handlowych, stanowi odzwierciedlenie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Od tego dochodu wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku ewentualnie uiszczają dopłatę podatku, wynikającego z rocznego zeznania podatkowego. W konsekwencji, wypłata na rzecz wspólnika, środków z tytułu podziału zysku spółki jawnej, o której mowa w wyżej przytoczonym art. 52, nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w myśl art. 65 § 1 ww. Kodeksu, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że określenie "wartości zbywczej" powinno być odnoszone do ustalonej wartości uwzględniającej zarówno aktywa, jak i pasywa spółki. Wartość zbywcza jest to wartość, po której można uzyskać cenę na rynku.

Jak wcześniej wspomniano, spółka jawna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Powyższe oznacza, że przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do tego udziału.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z działalności, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 cyt. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Przy czym zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Przy czym, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych (tzw. ich wartość historyczną), a nie ich wartość rynkową z dnia wniesienia wkładu. Wniesienie tych składników majątku aportem do spółki osobowej w ich wartości rynkowej (wyższej, bądź niższej od wydatków poniesionych na ich nabycie) nie skutkuje bowiem powstaniem po stronie wnoszącego wkład wydatku (ekonomicznego ciężaru), zwłaszcza w sytuacji, gdy wartość ta odpowiada wartości udziału obejmowanego w spółce osobowej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż w dniu 14 grudnia 1999 r. wspólnicy Spółki cywilnej na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego. Na mocy uchwały wspólników i umowy z dnia 29 lipca 2011 r. Spółka cywilna została przekształcona w Spółkę jawną i na tej podstawie ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego stało się własnością Spółki jawnej. Wnioskodawca był wspólnikiem Spółki cywilnej, a obecnie jest wspólnikiem Spółki jawnej.

Wskazana Spółka jawna zamierza przystąpić do innej spółki jawnej (zwanej dalej: Nową Spółką), jako aport wnosząc ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Następnie Spółka jawna zamierza wystąpić z Nowej Spółki, albo w drodze wystąpienia za porozumieniem wszystkich wspólników Nowej Spółki albo w drodze przeniesienia ogółu swoich praw i obowiązków w Nowej Spółce na osobę trzecią. Tytułem zwrotu wniesionego wkładu oraz udziału w majątku Nowej Spółki, Spółka jawna otrzyma środki pieniężne. Natomiast spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu pozostanie w majątku Nowej Spółki.

Wobec powyższego, ponieważ Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej to otrzymane środki pieniężne z tytułu zwrotu wniesionego wkładu, po stronie Wnioskodawcy będą stanowiły przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten Wnioskodawca może pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, którymi są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w Spółce, tj. o wydatki, które faktycznie poniósł na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu będącego przedmiotem wniesionego do Spółki aportu. Zatem, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie ustalona, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w Spółce, wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu określona w umowie sprzedaży z dnia 24 grudnia 1999 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach na tle innych stanów faktycznych. Dodać również należy, iż na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), interpretacje co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Z uwagi na powyższe powołane we wniosku interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy prawnej przy wydawaniu niniejszej interpretacji indywidualnej.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.