IPTPB1/415-333/12-4/KSU - Zwolnienie od podatku dochodowego dotacji przeznaczonej na wynagrodzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 sierpnia 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia sfinansowanego z dotacji otrzymanej z Urzędu Miasta na prowadzenie niepublicznego przedszkola oraz kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w związku z czym pismem z dnia 31 lipca 2012 r., Nr IPTPB1/415-333/12-2/KSU, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 31 lipca 2012 r. skutecznie doręczono w dniu 7 sierpnia 2012 r., następnie w dniu 13 sierpnia 2012 r. uzupełniono ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od dnia 20 stycznia 2010 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, której przedmiotem jest prowadzenie niepublicznego przedszkola dla dzieci. Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Działalność niepublicznego przedszkola finansowana jest z opodatkowanych wpłat dokonywanych przez rodziców (czesne) oraz zwolnionych od podatku dotacji otrzymywanych z Urzędu Miasta. Rozliczenie działalności przedszkola następuje w formie podatkowej książki przychodów i rozchodów.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W świetle powołanych przepisów, przedmiotowa dotacja udzielona niepublicznemu przedszkolu z jednostki samorządu terytorialnego, wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji zwolnionych z podatku dochodowego od osób fizycznych (na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż koszty poniesione w związku z funkcjonowaniem przedszkola (wydatki bieżące), które zostały sfinansowane otrzymanym dofinansowaniem, nie są kosztem podatkowym.

Z części dotacji od kwietnia 2012 r. sfinansowane zostały koszty pracy właściciela (wynagrodzenie pracownika dydaktycznego oraz pełnienie funkcji dyrektora przedszkola). Wynagrodzenie to jest wykazane w zestawieniu "Rozliczenie dotacji nr 4/2012 otrzymanej w kwietniu 2012 r." w bloku "Wynagrodzenie pracowników pedagogicznych" i zaakceptowane przez Urząd Miasta.

W związku z powyższym, otrzymana dotacja na funkcjonowanie przedszkola w pełnej wysokości jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137, w tym przypadku kosztów związanych z funkcjonowaniem przedszkola (bez kosztów wynagrodzenia właściciela).

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 sierpnia 2012 r. Wnioskodawczyni dodała, iż rozliczenie działalności przedszkola następuje na zasadach ogólnych wg skali podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy jeżeli część dotacji zostanie przeznaczona na pokrycie kosztów pracy właściciela (wynagrodzenie pracownika dydaktycznego i pełnienie obowiązków dyrektora przedszkola), to ta część dotacji jest zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a koszty w tym przypadku w ogóle nie powstaną, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle obowiązujących przepisów, część dotacji otrzymanej z Urzędu Miasta na pokrycie kosztów pracy właściciela (wynagrodzenie pracownika dydaktycznego i pełnienie obowiązków dyrektora przedszkola) jest zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a koszty w tym przypadku w ogóle nie powstaną, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), są podatnikami podatku dochodowego, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne przedszkoli niepublicznych stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni od dnia 20 stycznia 2010 r. prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, której przedmiotem jest prowadzenie niepublicznego przedszkola dla dzieci. Działalność niepublicznego przedszkola finansowana jest z opodatkowanych wpłat dokonywanych przez rodziców (czesne) oraz zwolnionych od podatku dotacji otrzymywanych z Urzędu Miasta. Rozliczenie działalności przedszkola następuje na zasadach ogólnych przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z części dotacji od kwietnia 2012 r. sfinansowane zostały koszty pracy właściciela (wynagrodzenie pracownika dydaktycznego oraz pełnienie funkcji dyrektora przedszkola). Wynagrodzenie to jest wykazane w zestawieniu "Rozliczenie dotacji nr 4/2012 otrzymanej w kwietniu 2012 r." w bloku "Wynagrodzenie pracowników pedagogicznych" i zaakceptowane przez Urząd Miasta.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznych szkół i przedszkoli, o których mowa w ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) wynika, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Zatem, dotacje przyznane przedszkolom niepublicznym przez jednostki samorządu terytorialnego - na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W związku z powyższym, otrzymane przez Wnioskodawczynię dotacje na prowadzenie niepublicznego przedszkola, o których mowa we wniosku, są dla Wnioskodawczyni przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto stwierdzić też należy, iż fakt przekazania środków pochodzących z dotacji na własne wynagrodzenie nie powoduje obowiązku opodatkowania dotacji lub jej części. Wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, otrzymana dotacja, nie stanowi dla Wnioskodawczyni wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie cyt. powyżej przepisu. Wynagrodzenie za pracę w niepublicznym przedszkolu nie stanowi dla Wnioskodawczyni odrębnego (powtórnego) źródła przychodów.

Skoro, jak wykazano powyżej, kwota jaką Wnioskodawczyni otrzymuje nie jest wynagrodzeniem, ocena Jej stanowiska w zakresie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tegoż wynagrodzenia na podstawie powołanego art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest bezprzedmiotowa.

Reasumując stwierdzić należy, iż w przedstawionym opisie stanu faktycznego oraz w świetle cytowanych wyżej przepisów dotacja otrzymana przez Wnioskodawczynię na prowadzenie niepublicznego przedszkola, w tym kwota dotacji przeznaczona na wypłatę wynagrodzenia, jest dla Niej przychodem z pozarolniczej działalności, jednakże w całości zwolnionym od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wyżej cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie zauważyć należy, iż wydatki sfinansowane tą dotacją nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej na mocy art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl bowiem tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.