IPTPB1/415-325/14-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu pieniężnego do spółki osobowej (pytanie Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 29 sierpnia 2014 r., Nr IPTPB1/415-325/14-2/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 1 września 2014 r., następnie w dniu 8 września 2014 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 2 września 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT). Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę osobową - spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej: Spółka Osobowa). Wspólnikami Spółki Osobowej może być, poza Wnioskodawcą, inna osoba fizyczna/osoby fizyczne lub spółka kapitałowa. Spółka Osobowa nie powstanie z przekształcenia spółki kapitałowej lub innej spółki osobowej w Spółkę Osobową. Każdy ze wspólników wniesie do Spółki jawnej wkład pieniężny. Na późniejszym etapie rozważane jest przyjęcie przez Spółkę Osobową wkładu pieniężnego od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Spółka może uczestniczyć w utworzeniu Spółki Osobowej (być już wspólnikiem Spółki Osobowej) lub przystąpić do tej Spółki Osobowej już po jej utworzeniu. Wartość wkładu Spółki może przewyższać wartość wkładów wniesionych do Spółki Osobowej przez dotychczasowych wspólników, w tym Wnioskodawcę. W takich przypadkach (utworzenia lub przystąpienia Spółki do Spółki Osobowej), udział Spółki w zysku Spółki Osobowej zostanie określony w umowie Spółki Osobowej na poziomie nieprzekraczającym udziału w zyskach pozostałych lub dotychczasowych wspólników Spółki Osobowej (w przypadku przystąpienia Spółki do już istniejącej Spółki Osobowej udział w zysku Spółki Osobowej pozostałych wspólników zostanie proporcjonalnie zmniejszony).

Spółka Osobowa będzie prowadziła działalność inwestycyjną. Środki z wkładów wspólników mogą zostać przeznaczone na nabywanie aktywów finansowych, obrotowych lub trwałych w celach inwestycyjnych. Spółka Osobowa może czerpać korzyści z odsetek, np. od pożyczek lub obligacji, itp., przyrostu wartości aktywów, dywidend i innych uprawnień udziałowych/akcyjnych w razie nabycia udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, różnic w cenie nabycia i sprzedaży innych aktywów, pośrednictwa handlowego, pośrednictwa finansowego, odsprzedaży towarów i innych aktywów z marżą, obrotu wierzytelnościami, itd. Spółka Osobowa może osiągać korzyści (prowadzić działalność) w zakresie jednego lub kilku ze wskazanych źródeł działalności. Spółka Osobowa zostanie zawiązana na czas nieokreślony. Wnioskodawca zakłada, że wszystkie środki uzyskane przez Spółkę Osobową tytułem wkładu zostaną zainwestowane - majątek obrotowy Spółki Osobowej zostanie zainwestowany w inne aktywa; aktywa te będą generowały określony wynik rachunkowy i podatkowy. Nie jest jednak w stanie przewidzieć, czy środki te wygenerują zysk - takie jest jedno z podstawowych ryzyk prowadzenia działalności gospodarczej.

W przyszłości nie jest wykluczone, że wspólnicy Spółki Osobowej (Wnioskodawca wraz ze Spółką i ewentualnie innymi osobami fizycznymi) podejmą decyzję o likwidacji Spółki Osobowej lub jej rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Na dzień likwidacji lub rozwiązania w Spółce Osobowej będą znajdowały się wyłącznie środki pieniężne.

W wyniku likwidacji Spółki Osobowej lub jej rozwiązania bez postępowania likwidacyjnego Wnioskodawca otrzyma przypadającą na Niego część majątku likwidacyjnego (środków pieniężnych) zgodnie z udziałem w zysku Spółki Osobowej określonym w umowie Spółki.

Środki pieniężne przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników w ramach procedury likwidacji Spółki Osobowej będą w całości pochodziły z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Osobową, tj. z inwestycji Spółki Osobowej i wyników finansowych uzyskanych przez tę Spółkę Osobową na tych inwestycjach i będą stanowiły przychód podatkowy wspólnika zgodnie ze specyfiką dla określonej formy inwestycji, tj. przykładowo:

* przy lokatach bankowych lub pożyczkach przychodem będą odsetki,

* przy akcjach lub udziałach przychodem będą dywidendy,

* w razie sprzedaży tych akcji lub udziałów przychodem będzie uzyskana cena,

* w razie nabycia majątku przychodem będą pożytki uzyskiwane przez Spółkę Osobową z tego majątku (np. czynsz dzierżawy w razie nabycia i wydzierżawienia nieruchomości) bądź uzyskana cena w razie sprzedaży takiego majątku, itd.

Przychody po odliczeniu kosztów podatkowych (ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o PIT) będą stanowiły dochód opodatkowany PIT u Wnioskodawcy zgodnie z ustaloną w umowie Spółki Osobowej proporcją udziału w zysku. Przy tym te środki finansowe, zanim będą przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników w ramach likwidacji, mogą być przez Spółkę Osobową inwestowane i reinwestowane wielokrotnie (np. poprzez zakup aktywa, jego sprzedaż, zakup innego aktywa, itd.). Mechanizm podatkowy, tj. rozpoznawanie przychodów i kosztów podatkowych oraz opodatkowanie dochodu u wspólnika Spółki Osobowej, będzie każdorazowo taki sam jak wskazany wyżej.

Niniejszy wniosek w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy oceny skutków podatkowych dla Spółki Osobowej, którą Wnioskodawca planuje utworzyć, jako Jej wspólnik, po uzyskaniu interpretacji indywidualnej w tym zakresie (art. 14n § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa), jak również oceny skutków podatkowych dla Wnioskodawcy w zakresie Jego osobistych rozliczeń podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka Osobowa, którą planuje utworzyć będzie miała siedzibę w Polsce. Na obecnym etapie nie jest możliwe dokładne określenie, jaki udział w zysku Spółki Osobowej będzie posiadał Wnioskodawca - to jest jeszcze kwestia negocjacji (Spółka jest obecnie tworzona). Najprawdopodobniej udział Wnioskodawcy w zysku Spółki Osobowej będzie przeważający w stosunku do udziału, jaki będzie przysługiwał drugiemu wspólnikowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wkład pieniężny innego wspólnika, w tym nowego wspólnika (Spółki) przystępującego do Spółki Osobowej po jej utworzeniu, będzie stanowił przychód dla Wnioskodawcy.

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podział zysku w umowie Spółki Osobowej w innej proporcji niż wartość wkładów wnoszonych przez pozostałych wspólników stanowi w części przekraczającej wkład Wnioskodawcy przychód Wnioskodawcy.

3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja Spółki Osobowej lub rozwiązanie Spółki Osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego będzie podlegała p.c.c.

4. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę jako majątek likwidacyjny w związku z likwidacją Spółki Osobowej lub majątek z rozwiązania Spółki bez postępowania likwidacyjnego, zgodnie z udziałem w zysku Wnioskodawcy określonym w umowie Spółki Osobowej, będą przychodem podatkowym Wnioskodawcy.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie Nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu pieniężnego do spółki osobowej. W zakresie pytań Nr 2 i Nr 4 dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oraz pytania Nr 3 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu pieniężnego dokonane przez pozostałych wspólników na etapie tworzenia Spółki Osobowej lub przez nowego wspólnika przystępującego do Spółki Osobowej nie będzie stanowiło przychodu do opodatkowania PIT po stronie dotychczasowych wspólników (w tym Wnioskodawcy).

Jedynym przepisem ustawy o PIT, określającym bezpośrednio skutki podatkowe związane z wkładami do innych spółek handlowych, jest art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT - zgodnie z jego treścią przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przy tym, zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o PIT, pod pojęciem "spółki" rozumie się spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikiem CIT natomiast, zgodnie z art. 1 ust. 1-3 ustawy o CIT są m.in. spółki kapitałowe oraz spółki komandytowo-akcyjne; ustawa o CIT ma zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, ale z wyłączeniem spółek niemających osobowości prawnej (spółek osobowych) - z zastrzeżeniem spółek komandytowo-akcyjnych, które podatnikami CIT stały się od 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym, wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, dotyczy zatem wyłącznie wkładów o charakterze niepieniężnym i dokonywanych zasadniczo do spółek kapitałowych, do spółki komandytowo-akcyjnej; nie obejmuje on wkładów do innych spółek osobowych, w szczególności spółki jawnej lub komandytowej.

Ponadto, przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do podmiotu wnoszącego wkład do spółki - określa skutki podatkowe po stronie wnoszącego wkład, a nie pozostałych wspólników. Przepis ten nie znajdzie zatem zastosowania do sytuacji opisywanej w zdarzeniu przyszłym dotyczącym wkładów pieniężnych wnoszonych do Spółki Osobowej, będącej spółką jawną lub spółką komandytową.

Inne przepisy ustawy o PIT nie określają skutków podatkowych wkładów pieniężnych wnoszonych do spółek osobowych niebędących podatnikami CIT.

Jednocześnie, należy podkreślić, że w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego przez innego wspólnika na etapie tworzenia Spółki Osobowej lub nowego wspólnika (Spółki) przystępującego do Spółki Osobowej dotychczasowi wspólnicy, w tym Wnioskodawca, nie uzyskają żadnego przysporzenia, ani żadnej korzyści majątkowej, które mogłyby być traktowane jako przychód Wnioskodawcy i podlegać opodatkowaniu PIT.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, wspólnicy Spółki Osobowej, w zakresie swojego uczestnictwa w takiej Spółce, uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu wyłącznie w zakresie zysków wypracowanych przez tę Spółkę - przychody i koszty z działalności Spółki Osobowej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego, przypisywany jest jej wspólnikom i opodatkowany na ich poziomie, zgodnie z przysługującym im udziałem w zyskach Spółki Osobowej.

Innymi słowy, podstawą do opodatkowania PIT, po stronie Wnioskodawcy będzie wyłącznie ustalony dochód wynikający z osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów przez Spółkę Osobową, w związku z jej działalnością, przypadający proporcjonalnie na Wnioskodawcę zgodnie z Jego udziałem w zysku Spółki Osobowej. Samo wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki Osobowej przez pozostałych wspólników, w tym nowego wspólnika przystępującego do Spółki Osobowej już po jej powstaniu, nie będzie stanowiło przychodu Wnioskodawcy do opodatkowania PIT.

Stanowisko powyższe potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r., Nr IPPB1/415-981/13-4/EC, Nr IPPB1/415-982/13-4/EC oraz Nr IPPB1/415-979/13-4/ES.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 września 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że nie modyfikuje stanowiska zaprezentowanego we wniosku w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do pytania Nr 1. Przytoczenie przez Wnioskodawcę w treści stanowiska przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest elementem przeprowadzonej analizy przepisów. Wnioskodawca dodał również, że nie wnosi o dokonanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powołanych w treści stanowiska do pytania Nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych, przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 48 § 2 ww. Kodeksu, wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

W myśl natomiast art. 51 cytowanego Kodeksu, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej.

Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Ustawodawca, regulując w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych, nie odniósł się bezpośrednio do skutków podatkowych dla wspólników w przypadku wniesienia wkładów do spółki przez jednego z nich.

Wyżej wymieniona ustawa nie zawiera żadnych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku z wniesieniem wkładów do spółki przez jednego ze wspólników po stronie pozostałych wspólników powstaje z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Dodać należy, że wartość wniesionego przez inne podmioty wkładu nie jest nieodpłatnym świadczeniem dla pozostałych wspólników, gdyż wynika to z samej istoty tworzenia i funkcjonowania spółki osobowej. Warunkiem powstania takiej spółki jest działanie w sposób oznaczony, np. poprzez wniesienie wkładów, którymi mogą być, np. pieniądze bądź aporty w formie niepieniężnej.

W szczególności zauważyć należy, że czynność wniesienia wkładu pieniężnego do spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zatem należy uznać, że wniesienie przez wspólnika wkładu pieniężnego (tekst jedn.: gotówki) do Spółki Osobowej nie będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy będącego wspólnikiem tej Spółki zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki Osobowej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy Organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.