IPTPB1/415-31/13-7/14-S/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 586/13 (data wpływu 20 stycznia 2014 r.), stwierdza, że - przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2013 r. (data wpływu 10 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 25 marca 2013 r., Nr IPTPB3/423-7/13-2/PM IPTPB1/415-31/13-2/PM, (doręczonym w dniu 28 marca 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dniu 8 kwietnia 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania w polskiej placówce pocztowej 4 kwietnia 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zgromadzenie wspólników "X" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej: zamiennie "Wnioskodawcą" lub Spółką") zamierza podjąć uchwałę, na mocy której Spółka zostanie przekształcona w Spółkę komandytową.

Dotychczasowi udziałowcy Spółki, osoby fizyczne i osoba prawna (która dopiero przystąpi do Spółki w charakterze udziałowca), staną się wspólnikami (akcjonariuszami bądź komplementariuszami) spółki komandytowej. Celem udziałowców Spółki nie jest likwidacja Spółki, a jedynie zmiana Jej formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka komandytowa będzie więc sukcesorem praw i obowiązków Spółki.

Od chwili rejestracji Spółki (która miała miejsce w roku 2007) wynik finansowy Spółki w poszczególnych latach kształtował się następująco:

* w roku 2007 Spółka poniosła stratę w wysokości 120.518,57 zł, przy czym miała ona być pokryta z zysków z przyszłych okresów sprawozdawczych,

* w roku 2008 Spółka osiągnęła zysk w wysokości 1.092.284,26 zł, z czego kwota 1.092.284,26 zł została przeznaczona na kapitał zapasowy,

* w roku 2009 Spółka osiągnęła zysk w wysokości 860.655,09 zł, z czego kwota 860.655,09 zł została przeznaczona na kapitał zapasowy,

* w roku 2010 Spółka osiągnęła zysk w wysokości 1.288.702,74 zł, z czego kwota 1.288.702,74 zł została przeznaczona na kapitał zapasowy,

* w roku 2011 Spółka osiągnęła zysk w wysokości 1.131.623,28 zł, z czego kwota 1.131.623,28 zł została przeznaczona na kapitał zapasowy.

Środki przekazane na kapitał zapasowy Spółki są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej. Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne posiadające rezydencję podatkową w Polsce (Pan X i Pan X) oraz w X (Pan X). Osoba prawna, która ma dopiero przystąpić do Spółki w charakterze Jej udziałowca będzie posiadać, podobnie jak Wnioskodawca, siedzibę w X.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że podział wyniku finansowego wynika z uchwał zgromadzenia wspólników Wnioskodawcy. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że nie ma znaczenia, w którym dokładnie roku dojdzie do pokrycia straty Spółki, powstałej w rozliczeniu za rok 2007. Podkreśla, że uchwała zgromadzenia wspólników Spółki z roku 2008, w której przyjęto, że strata za rok 2007 zostanie pokryta z zysków przyszłych okresów sprawozdawczych, nie typizuje kiedy konkretnie miałoby nastąpić. Pokrycie straty Spółki może nastąpić więc w każdym kolejnym roku obrachunkowym, w całości bądź w części, np. podczas obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników Wnioskodawcy w roku 2013. Powyższe nie wyklucza jednocześnie wdrożenia innego sposobu pokrycia straty Spółki przez wspólników Wnioskodawcy, np. poprzez jej pokrycie z zysków zgromadzonych pierwotnie na kapitale zapasowym/rezerwowym Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "zysk niepodzielony" będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy.

2. Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "zysk niepodzielony" będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na pokrycie straty.

3. Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot "zysk niepodzielony" będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy.

4. Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot "zysk niepodzielony" będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na pokrycie straty.

A w konsekwencji, nawiązując, do wyżej postawionych pytań:

5. Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na Spółce będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa odpowiednio w art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania oznaczone numerami: 1, 2 i 5, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w pozostałej części zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, do "niepodzielonych zysków" nie należy zaliczać obok zysku wypłaconego wspólnikom w postaci dywidendy, również zysku rozdysponowanego przez wspólników w inny sposób, zgodny z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - zwanej dalej "k.s.h.").

W nawiązaniu do powyższego należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "niepodzielone zyski", dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej, pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego.

Z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika natomiast, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być podzielony między wspólników (w postaci dywidendy) lub przeznaczony na inne cele. O tym, czy w ogóle ma dojść do wypłaty dywidendy, a także jaka wielkość zysku zostaje przeznaczona na wypłatę dywidendy, stanowi uchwała zgromadzenia wspólników, o której mowa w art. 191 § 1 Kodeks spółek handlowych. Z kolei inny sposób podziału zysku może się wiązać z pozostawieniem zysku w spółce i jego przeznaczeniem, np. na fundusz rezerwowy lub kapitał zapasowy albo pokrycie straty z lat ubiegłych.

Zdaniem Wnioskodawcy, każdy dozwolony prawem podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tym samym, przez "zyski niepodzielone", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem są to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, którymi nie zadysponowano w inny dozwolony prawem sposób. Konsekwentnie, w rozumieniu cyt. wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem nie będzie więc zysk podzielony, czyli m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty Spółki. Podobne stanowisko, jak wyżej prezentowane jest w piśmiennictwie (por. J. Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10).

Wnioskodawca podkreślił również, że gdyby przyjąć, że pojęcie "zysku niepodzielonego" jest sztywno powiązane z wypłatą dywidendy wspólnikowi, niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące zysku mogłyby spowodować jego podwójne opodatkowanie. Przykładowo można wskazać, że w sytuacji podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku, po stronie wspólników, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, że zysk nie może być podzielony bezpośrednio pomiędzy wspólników. Zysk ten jednocześnie jest zyskiem, w stosunku do którego nie podjęto uchwały o jego podziale pomiędzy wspólników. Konsekwentnie, wiążąc sztywno "podzielony zysk" z wypłatą dywidendy wspólnikom należałoby uznać, że zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, stanowi zysk niepodzielony w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Twierdzenie to jest oczywiście niezasadne. Należy bowiem zauważyć, że w takiej sytuacji ten sam zysk mógłby być faktycznie opodatkowany dwa razy: raz w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego - na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i drugi raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 cyt. wyżej ustawy, w przypadku, gdy spółka kapitałowa zostałaby przekształcona w spółkę osobową.

Ponadto przyznanie, że zyskiem "podzielonym" jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom w postaci dywidendy prowadziłoby do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym również zysku przeznaczonego na pokrycie straty Spółki z lat ubiegłych. W efekcie, gdyby przyjąć, że "podział" zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby się jednocześnie zgodzić, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest "podziałem zysku", a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako "zysk niepodzielny" (bo niewypłacony wspólnikom), podlegałaby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 231 § 2 ust. 2 Kodeksu spółek handlowych. Taka wykładnia, jako prowadząca do oczywiście absurdalnych wniosków, jest niedopuszczalna. Stanowiska przeciwnego nie można też uzasadniać wykładnią aksjologiczną art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której de facto nie sposób pogodzić z wykładnią systemową cytowanego wyżej przepisu. Jedynie z ostrożności procesowej, Wnioskodawca nadmienił, że w razie powzięcia przez tut. Organ podatkowy dalszych wątpliwości co do wykładni pojęcia "niepodzielone zyski" winien on termin ten interpretować na korzyść Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zwrot "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dotyczy zysków wypracowanych przez Spółkę a osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy. Pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy bowiem rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem są to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, którymi nie zadysponowano w inny dopuszczalny przez prawo, np. poprzez ich przeznaczenie na kapitał zapasowy Spółki.

W konkluzji Wnioskodawca stwierdził, że w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym (przekształceniem Spółki - ze Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową), na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym w art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do zysków, które zostały przeznaczone przez zgromadzenie wspólników Spółki na kapitał zapasowy Spółki lub pokrycie Jej straty.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2013 r., zgodnie z którym brak jest podstaw do utożsamiania zysku przeznaczonego przez zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy na kapitał zapasowy Spółki lub pokrycie straty z "zyskiem niepodzielonym" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, w przypadku przekształcenia Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, brak jest podstaw do przypisywania Wnioskodawcy obowiązków stypizowanych w art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do zysku przeznaczonego przez zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy na kapitał zapasowy Spółki lub pokrycie straty.

W dniu 16 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Nr IPTPB1/423-31/13-4/PM (data doręczenia 22 kwietnia 2013 r.), w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

W ww. interpretacji uznano, że wypracowany w ubiegłych latach zysk Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec którego podjęto uchwałę o przekazaniu go na kapitał zapasowy oraz na pokrycie straty Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków, stanowić będzie dla Wspólników Spółki dochód (przychód), o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Spółka komandytowa, zgodnie z art. 41 ust. 4c ww. ustawy obowiązana jest, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 2 maja 2013 r. (data wpływu 6 maja 2013 r.). Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 31 maja 2013 r., Nr IPTPB1/423W-23/13-2/PM (data doręczenia 10 czerwca 2013 r.).

W dniu 10 lipca 2013 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie (data nadania w polskiej placówce pocztowej 8 lipca 2013 r.).

Pismem z dnia 5 sierpnia 2013 r., Nr IPTPB1/4160-52/13-2/PM tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 586/13, prawomocnym od dnia 9 stycznia 2014 r. (otrzymanym w dniu 20 stycznia 2014 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w X uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w X, działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2013 r., Nr IPTP1/423-31/13-4/PM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ww. wyroku stwierdzono, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Przeprowadzona przez Sąd we wskazanych granicach kontrola zaskarżonej interpretacji wykazała, że narusza ona prawo, co musiało spowodować jej uchylenie.

Przystępując do oceny zasadności stanowisk stron i prezentowanej przez nie argumentacji Sąd wskazał na wstępie, że przepisem art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 stycznia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), znowelizowano z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis art. 24 ust. 5, dodając w nim pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem nie ulega wątpliwości, że po nowelizacji, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ustawodawca uznaje za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych nie tylko dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału, ale także wskazane w pkt 8 niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w ust. 5 wskazanego przepisu zwrotu "w tym także". Nawet kiedy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, tj. uznany za taki przez ustawodawcę, chyba że został on podzielony.

W ocenie Sądu, budzące wątpliwości interpretacyjne pojęcie "zyski niepodzielone" użyte w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niewątpliwie nie zostało zdefiniowane ani w omawianej ustawie podatkowej ani także w Kodeksie spółek handlowych.

Wobec powyższego trafne jest, zdaniem Sądu, stanowisko skarżącej że powstałe w związku z brakiem owej legalnej definicji wskazanego pojęcia wątpliwości interpretacyjne należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej sięgając do przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Pojęcie niepodzielonego zysku jest bowiem pojęciem z zakresu prawa handlowego i jego wykładnia powinna być dokonana z uwzględnieniem przepisów tej ustawy. Jak stanowi art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Jednocześnie z § 2 tego przepisu wynika, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.). Stosownie zaś do treści art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

W ocenie Sądu z treści art. 191 § 2 k.s.h. bezspornie wynika, że przeznaczenie zysku może polegać na jego zadysponowaniu w sposób inny niż poprzez jego przekazanie wspólnikom a zatem także - jak trafnie zauważyła skarżąca - na fundusz zapasowy czy też na pokrycie straty.

Istotą dla tej sprawy kwestią możliwości zastosowania przy wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będącym niewątpliwie przepisem prawa podatkowego - reguł wykładni systemowej zewnętrznej, co w tym przypadku oznacza odwołanie się do regulacji zawartych w k.s.h., zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeniach, w których zaaprobowano taki rodzaj wykładni.

Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organu, pogląd o konieczności stosowania w tej sprawie wykładni systemowej zewnętrznej wyrażającej się w konieczności odwołania się do przepisów k.s.h. traktujących o podziale zysku i uprawnieniach wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest podtrzymywany w dalszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym przywołanych przez skarżącą we wniosku.

Takiemu sposobowi wykładni nie sprzeciwiają się względy autonomii prawa podatkowego, podkreślane przez organ interpretacyjny na poparcie zasadności swego stanowiska. Jednocześnie przeciwstawienie się takiej argumentacji zostało przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2366/11, w którym Sąd ten stwierdził, że "nie można zgodzić się z tezą, że przy braku określenia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków" w ustawie o podatkowej jego dekodowanie będzie się odbywało z pominięciem wykładni systemowej zewnętrznej (...)".

W ocenie Sądu powyższe rozważania prowadzą więc do wniosku o prawidłowości stanowiska skarżącej w zakresie wykładni pojęcia "niepodzielony zysk". W kontekście trafnie przytoczonych przez stronę regulacji k.s.h. nie można zgodzić się z konkluzją organu, że zysk podzielony oznacza jedynie zyski wypłacone wspólnikom w formie dywidendy. W związku z powyższym uzasadniony okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Z brzmienia tego przepisu nie można wyprowadzić wniosku, aby ustawodawca zawarł w nim tego rodzaju sformułowanie, które zawężałoby jego hipotezę wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Zatem każdy podział zysku, dozwolony przepisami k.s.h., wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Jak słusznie wywiodła skarżąca, skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, co jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy (bądź na pokrycie starty), nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Podzielając w całości przedstawione powyżej poglądy jako mające zastosowanie do okoliczności przedstawionych we wniosku za trafny uznać należy również zaprezentowany przez skarżącą pogląd, że podział zysku, dozwolony przepisami k.s.h., w tym przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty, wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w konsekwencji także art. 41 ust. 4c tej ustawy. Tym samym przeciwne stanowisko organu narusza art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, stanowiąc naruszenie prawa dające podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Za niezasadny zdaniem Sądu uznać należy zarzut skargi o konieczności zastosowania art. 14d i art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) z uwagi na niesłuszne, zdaniem strony, wezwanie jej przez organ do uzupełnienia wniosku, co zdaniem skarżącej winno skutkować uznaniem, że doszło do wydania tzw. "milczącej interpretacji".

Nie może w sprawie budzić wątpliwości organu, że trafne było wezwanie strony do wyjaśnienia kwestii właściwości organu ze względu na mylne oznaczenie w pierwotnym wniosku organu właściwego ze względu na miejsce zamieszkania wspólników, gdy tymczasem przedmiotem interpretacji był wniosek skarżącej jako płatnika.

Podsumowując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonując ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy organ podatkowy powinien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku.

Mając na uwadze powyższe, ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony w dniu 10 stycznia 2013 r. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X zawarte w wyroku z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 586/13 - tutejszy Organ dokonał ponownej analizy sprawy, w wyniku której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytań oznaczonych numerami: 1, 2 i 5 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Należy zauważyć, że przedmiotem interpretacji indywidualnej jest przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), z nowelizowany z dniem 1 stycznia 2014 r. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że zmiana powyższego przepisu nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). -

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X