IPTPB1/415-309/13-6/MAP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2013 r. (data wpływu 10 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem spłaty wierzytelności otrzymanej w ramach likwidacji spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 10 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 5 lipca 2013 r., Nr IPTPB1/415-309/13-2/MAP, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 5 lipca 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 9 lipca 2013 r., następnie w dniu 15 lipca 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 12 lipca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W przyszłości Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto, w ramach planowanych procesów restrukturyzacyjnych przewiduje, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przekształcona w Spółkę jawną, a w późniejszym czasie zlikwidowana w trybie przepisów art. 67 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), (dalej: k.s.h.).

Na moment likwidacji Spółki jawnej, wspólnikom (w tym Wnioskodawcy) mogą zostać wydane aktywa posiadane przez Spółkę jawną, na które składać się będą najprawdopodobniej środki pieniężne, udziały Spółki kapitałowej oraz wierzytelności będące własnością likwidowanej Spółki jawnej. Udziały wydawane w ramach likwidacji Spółki jawnej będą nabywane przez Spółkę jawną albo też Spółkę przekształcaną (Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która zostanie przekształcona w Spółkę jawną). Po likwidacji Spółki jawnej i wydaniu w ramach likwidacji udziałów spółki kapitałowej wspólnikom, możliwa jest sytuacja, w której Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia tych udziałów. Jednocześnie, po likwidacji Spółki jawnej i wydaniu w ramach likwidacji wierzytelności, Wnioskodawca spodziewa się, iż nastąpi spłata wierzytelności, przy czym spłata nastąpi w kwocie nie wyższej niż wartość nominalna otrzymanej wierzytelności (brak odsetek).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej. W związku ze wskazywanym w ramach przedstawionego stanu przyszłego przekształceniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę jawną. Wnioskodawca będąc wspólnikiem Spółki jawnej rozpocznie prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "W.", z siedzibą w K., zarejestrowana jest w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem X. Siedzibą Spółki jawnej będzie obecna siedziba Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "W.".

3. Poziom udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "W." oraz w Spółce jawnej nie jest jeszcze ustalony, a decyzja w tym zakresie uzależniona będzie miedzy innymi od ostatecznych ustaleń pomiędzy wspólnikami.

4. Otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach Likwidacji Spółki jawnej wierzytelności będą wierzytelnościami z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (nie będą to wierzytelności wynikające z tytułu udzielonej pożyczki).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca, w związku z otrzymaniem środków pieniężnych, udziałów spółki kapitałowej, a także wierzytelności w ramach likwidacji spółki jawnej, powinien rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód oraz koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej.

3. Czy spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności otrzymanej w ramach likwidacji spółki jawnej będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 3. Natomiast w pozostałym zakresie wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności otrzymanej w ramach likwidacji spółki jawnej nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spłata wierzytelności - poza określonymi wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadkami, jak chociażby tych, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 7 ww. ustawy - nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wierzyciela.

Ponadto, w odniesieniu do przedmiotowej sprawy za takim stanowiskiem przemawiają chociażby wskazywane już w ramach uzasadnienia pytań oznaczonych nr I i 2 regulacje, zgodnie z którymi:

W świetle powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, iż w przedstawionym stanie przyszłym spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności otrzymanej w ramach likwidacji Spółki jawnej nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, iż w przypadku, gdy jako majątek z tytułu likwidacji spółki jawnej otrzymane zostaną wierzytelności spółki jawnej, w pierwszej kolejności ocenić należy, czy realizacja tych wierzytelności przez spółkę jawną spowodowałaby powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jeżeli będą to "wierzytelności ze sprzedaży" (w rozumieniu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego - wierzytelności ze sprzedaży udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych), wówczas spłata takich wierzytelności nie powinna stanowić przychodu.

Jednakże, zauważyć należy, że przychód ze sprzedaży udziałów w spółkach kapitałowych lub ze sprzedaży papierów wartościowych (akcji lub certyfikatów inwestycyjnych), na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u wspólników spółki jawnej zaliczany jest do kapitałów pieniężnych i powstaje w momencie, gdy staje się należny (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie otrzymany, (co z kolei wiąże się ze spłatą wierzytelności z tego tytułu).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Natomiast stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów). W przyszłości Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto, w ramach planowanych procesów restrukturyzacyjnych przewiduje, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przekształcona w Spółkę jawną, a w późniejszym czasie zlikwidowana.Wnioskodawca w wyniku likwidacji Spółki jawnej otrzyma m.in. wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie będą to wierzytelności wynikające z tytułu udzielonej pożyczki.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które przeszły na niego w wyniku likwidacji Spółki jawnej, nie osiągnie On przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spłata tych wierzytelności przez osoby trzecie na rzecz Wnioskodawcy jest obojętna podatkowo, gdyż stanowi kasową realizację kwot przychodu, w stosunku do których "przychód do opodatkowania" powstał w momencie, gdy stał się należny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.