IPTPB1/415-296/12-2/AG - Określenie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wypłatą na rzecz funkcjonariuszy celnych ekwiwalentu z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania powstałych na skutek pełnienia służby w innej miejscowości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanego funkcjonariuszom celnym, przeniesionym do pełnienia służby w innej miejscowości, ekwiwalentu z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanego funkcjonariuszom celnym, przeniesionym do pełnienia służby w innej miejscowości, ekwiwalentu z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wypłacał funkcjonariuszom celnym przeniesionym do pełnienia służby w innej miejscowości dodatek za rozłąkę - pobierając od niego zaliczkę na podatek dochodowy. Dodatek ten, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obecnie jest wolny od podatku dochodowego bez względu na to, czy związany jest z przeniesieniem czasowym, czy na stałe.

Jednakże przyznany funkcjonariuszom dodatek za rozłąkę, zgodnie z § 18 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2010 r. w sprawie świadczeń związanych z przeniesieniem funkcjonariusza celnego do pełnienia służby w innej miejscowości, zmienił nazwę na "ekwiwalent z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania".

Wnioskodawca wskazał, że zasady przyznawania i naliczania poprzedniego dodatku za rozłąkę i obecnego ekwiwalentu z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania są takie same.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca od ww. ekwiwalentu z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania powinien pobierać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, od ww. ekwiwalentu z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania nie powinien pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż ekwiwalent wypłacany podatnikowi korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 października 2010 r. zastępuje on przyznany wcześniej dodatek za rozłąkę. Zasady bowiem jego przyznawania i wypłacania są takie same jak dodatku za rozłąkę, który obecnie jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W pojęciu przychodu mieści się zatem każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, źródłem przychodów, jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Według art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W świetle powyższych przepisów, do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia. Są nimi nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolny od podatku dochodowego jest dodatek za rozłąkę przysługujący na podstawie odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub układów zbiorowych pracy, do wysokości diet za czas podróży służbowej na obszarze kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Na mocy powyższego przepisu ze zwolnienia korzystają tylko i wyłącznie dodatki za rozłąkę, które ponadto przysługują na podstawie odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub układów zbiorowych pracy. Zakres tego zwolnienia został zatem ograniczony. Powyższym zwolnieniem objęto bowiem wyłącznie te świadczenia, które przyznane zostały na podstawie przepisów odrębnych ustaw, bądź przepisów wykonawczych i w tych aktach prawnych określone zostały terminem "dodatek za rozłąkę". Nie wystarczy więc nazwanie danego świadczenia "dodatkiem za rozłąkę", aby korzystało ono ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wypłacał funkcjonariuszom celnym przeniesionym do pełnienia służby w innej miejscowości dodatek za rozłąkę, który na mocy art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, był wolny od podatku dochodowego. Obecnie, według § 18 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2010 r. w sprawie świadczeń związanych z przeniesieniem funkcjonariusza celnego do pełnienia służby w innej miejscowości, ww. funkcjonariuszom celnym przysługuje "ekwiwalent z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania".

Zgodnie z art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.), przeniesienie funkcjonariusza do innej miejscowości, z której dojazd do miejsca zamieszkania jest znacznie utrudniony, wymaga zapewnienia funkcjonariuszowi odpowiednich warunków mieszkaniowych, z uwzględnieniem jego sytuacji rodzinnej. W myśl art. 93 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 92 ust. 1, jeżeli zapewnienie funkcjonariuszowi odpowiednich warunków mieszkaniowych jest niemożliwe lub utrudnione oraz jeżeli on sam lub jego małżonek nie posiadają lokalu mieszkalnego w miejscu pełnienia służby lub w miejscowości pobliskiej, funkcjonariuszowi przysługuje zwrot udokumentowanych kosztów przeniesienia lub równoważnik pieniężny.

Według § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2010 r. w sprawie świadczeń związanych z przeniesieniem funkcjonariusza celnego do pełnienia służby w innej miejscowości (Dz. U. Nr 202, poz. 1338), funkcjonariuszowi posiadającemu w dniu przeniesienia członków rodziny, przeniesionemu na stałe do pełnienia służby w innej miejscowości, któremu nie zapewniono lokalu mieszkalnego, a jedynie tymczasową kwaterę do zamieszkania bez członków rodziny albo równoważnik pieniężny w wysokości określonej w § 12 ust. 1 pkt 2, dodatkowo przysługują świadczenia, o których mowa w § 18 ust. 2 i 3.

W myśl § 18 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia, funkcjonariuszowi przeniesionemu czasowo do pełnienia służby w innej miejscowości, który w dniu przeniesienia posiada członków rodziny, przysługuje ekwiwalent z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania, za każdy dzień przeniesienia, w wysokości 95% stawki diety, określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 156 ust. 2 ustawy.

W przedstawionym wyżej stanie prawnym brak jest podstaw, by świadczenie w postaci ekwiwalentu z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za każdy dzień przeniesienia funkcjonariusza celnego do pełnienia służby w innej miejscowości, określone w § 18 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 27 października 2010 r. w sprawie świadczeń związanych z przeniesieniem funkcjonariusza celnego do pełnienia służby w innej miejscowości, uznać za dodatek za rozłąkę, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro ustawodawca w ww. rozporządzeniu używa terminu "ekwiwalent z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania", to nie można przyjąć, iż jest to dodatek za rozłąkę wypłacony pracownikom na podstawie przepisów odrębnych ustaw bądź przepisów wykonawczych. Nie ma w tym przypadku znaczenia prawnego, iż zasady przyznawania i naliczania ww. ekwiwalentu są analogiczne jak w przypadku dodatku za rozłąkę, przysługującego pracownikom celnym przed dniem wejścia ww. rozporządzenia.

Przepisy prawa podatkowego nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dodatku za rozłąkę wypłacanego pracownikom przeniesionym do pracy w innej miejscowości na stałe.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, przepisy dotyczące zwolnień podatkowych są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc, przepisy te winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest zatem ich interpretacja rozszerzająca.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy oraz cytowane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż ekwiwalent z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za każdy dzień przeniesienia funkcjonariusza celnego do pełnienia służby w innej miejscowości nie stanowi dodatku za rozłąkę, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie korzysta więc ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Również żaden inny przepis ww. ustawy nie przewiduje zwolnienia powyższego ekwiwalentu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzyskane przez danego funkcjonariusza celnego ww. tytułu świadczenia stanowią przychód funkcjonariusza celnego ze stosunku służbowego, wskazanego w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego Wnioskodawca jako płatnik obowiązany jest obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do przepisu art. 31 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.