IPTPB1/415-272/14-2/MD - Skutki podatkowe przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną - jest prawidłowe.

W dniu 20 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca rozważa możliwość przystąpienia jako akcjonariusz do Spółki komandytowo - akcyjnej z siedzibą w Polsce. Spółka komandytowo - akcyjna została założona przed upływem 14 dni od dnia wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, dalej: Ustawa nowelizująca). Rok obrotowy Spółki komandytowo - akcyjnej nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i kończy się po dniu 31 grudnia 2013 r. Oznacza to, że zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 11 ustawy nowelizującej, Spółka komandytowo - akcyjna do końca trwania jej roku obrotowego będzie dla celów podatku dochodowego traktowana jako spółka niepodlegająca podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

W związku z faktem, że Wnioskodawca pragnie prowadzić działalność w formie spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przed końcem roku obrotowego Spółka komandytowo - akcyjna dokona przekształcenia Spółki komandytowo - akcyjnej w Spółkę jawną. W wyniku przekształcenia Wnioskodawca zostanie wspólnikiem Spółki jawnej, w której będzie posiadał większościowy udział w ogóle praw i obowiązków.

Po przekształceniu Spółka jawna będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek oraz obrotu papierami wartościowymi, w szczególności udziałami i akcjami w spółkach kapitałowych.

Po tym jak pożyczki udzielone przez Spółkę jawną zostaną spłacone i brak będzie innych opcji reinwestycji środków pieniężnych działalność Spółki jawnej zostanie zakończona. Zakończenie bytu prawnego Spółki jawnej zostanie dokonane w wyniku likwidacji Spółki jawnej.

Na dzień likwidacji w majątku Spółki jawnej będą znajdowały się środki pieniężne, jak również mogą znajdować się inne składniki majątkowe, w szczególności udziały lub akcje spółek kapitałowych. W wyniku likwidacji Spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma przypadającą na Niego, zgodnie z umową Spółki jawnej, część środków pieniężnych oraz pozostałych składników majątkowych pozostających w Spółce jawnej na dzień Jej likwidacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z przekształceniem Spółki komandytowo - akcyjnej dokonanym w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych w Spółkę jawną po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki jawnej środki pieniężne stanowić będą dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Czy w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki jawnej składniki majątku Spółki jawnej, w szczególności udziały lub akcje spółek kapitałowych będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4. Czy w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, zbycie składników majątku Spółki jawnej w szczególności udziałów lub akcji spółek kapitałowych otrzymanych w drodze likwidacji Spółki jawnej, po upływie sześciu lat od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej Spółki, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 1, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki komandytowo - akcyjnej, w której będzie posiadał On status akcjonariusza, w Spółkę jawną i uzyskanie statusu wspólnika tego podmiotu - nie będzie się wiązało z powstaniem po Jego stronie przychodu do opodatkowania.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) Kodeksu spółek handlowych, pod pojęciem spółki osobowej rozumie się spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną. Z treści art. 125 Kodeksu spółek handlowych wynika, że spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Natomiast, jak stanowi art. 22 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zarówno spółka komandytowo - akcyjna, jak i spółka jawna są zaliczane do spółek osobowych, a zasady ich funkcjonowania określają przepisy Kodeksu spółek handlowych.

Przekształcenia spółek zostały uregulowane w Dziale III Tytułu IV Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółką handlową (spółkę przekształconą). Z treści art. 552 Kodeksu spółek handlowych wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie, sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W szczególności, spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych). W świetle powyższego należy stwierdzić, że dopuszczalne jest przekształcenie Spółki komandytowo - akcyjnej w inną spółkę osobową. Co więcej, przekształcenie spółki komandytowo - akcyjnej w inną spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki komandytowo - akcyjnej i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Zgodnie z przywołanym przepisem, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W myśl art. 93a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio m.in. do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej lub spółki kapitałowej. Wobec powyższego, Spółka jawna zawiązana w wyniku przekształcenia Spółki komandytowo - akcyjnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w art. 14, definiującym przychody z działalności gospodarczej, ani też w innych przepisach nie przewiduje, jako źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przychodu z tytułu przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową. Co więcej, w analizowanej sytuacji nie może mieć zastosowania przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odnosi się on do niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki, której jest wspólnikiem, jest zatem uzależniona od formy prawnej spółki - przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu, a także od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu, regulacje Kodeksu Spółek Handlowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie powyższego przepisu. Na podstawie powyższej regulacji należy stwierdzić, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz które gromadzono w kapitałach własnych spółki, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy nie tylko zyski bieżącego roku, ale również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy.

Mając na uwadze powyższą analizę, a także treść przywołanego przepisu, w ocenie Wnioskodawcy, sytuacja ta nie dotyczy przekształcenia spółek osobowych w inne spółki osobowe, w tym Spółki komandytowo - akcyjnej w Spółkę jawną.

Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, że w wyniku przekształcenia Spółki komandytowo - akcyjnej w Spółkę jawną nie zostanie spełniona dyspozycja zawarta w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą do uznania, że u podatnika powstał przychód niezbędne jest "otrzymanie" lub postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych, świadczeń w naturze lub nieodpłatnych świadczeń. Żadna z tych przesłanek nie zostanie spełniona w wyniku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową ze względu na fakt, że w wyniku przekształcenia, Wnioskodawca nie osiągnie żadnej korzyści materialnej. Należy podkreślić, że spółka przekształcana (Spółka komandytowo - akcyjna) nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej. W związku z powyższym, majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, wobec czego po stronie akcjonariusza spółki przekształcanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2013 r., Nr IPTPB1/415-301/13-2/MAP, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2012 r., Nr IPTPB3/423-271/12-5/GG, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2012 r., Nr IBPBII/2/415-542/12/MMa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja oparta została na gruncie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w kontekście sformułowanego we wniosku pytania oznaczonego Nr 1, nie zawiera natomiast potwierdzenia, czy Spółka komandytowo - akcyjna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto wskazać należy, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.