IPTPB1/415-265/11-2/DS - Rozliczenie dochodu uzyskanego przez spadkobierców ze sprzedaży nieruchomości w sytuacji uprzedniego pobrania zadatku przez spadkodawcę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, reprezentowanej przez Pełnomocnika, Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczenia sprzedanej nieruchomości w sytuacji uprzedniego pobrania zadatku przez spadkodawcę - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczenia sprzedanej nieruchomości w sytuacji uprzedniego pobrania zadatku przez spadkodawcę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "Sklep", zakupił w 1994 r. zabudowaną budynkiem nieruchomość. Z uwagi na to, że nieruchomość ta stała się zbędna w prowadzonej działalności, Wnioskodawca znalazł chętnego na jej zakup oraz ustalił cenę sprzedaży z kupującym.

Ze względu na to, że podatnik uległ poważnemu wypadkowi, udzielił w Szpitalu Powiatowym w dniu 14 grudnia 2010 r., przed notariuszem, pełnomocnictwa swojej żonie, w którym upoważnił Ją do działania w jego imieniu w sprzedaży ww. nieruchomości należącej do niego.

Aktem notarialnym Rep. z dnia 20 grudnia 2010 r. zawarto pomiędzy Wnioskodawcą, reprezentowanym przez Wnioskodawczynię a kupującym, przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości zabudowanej, w której strony oświadczyły, że zawarcie umowy właściwej nastąpi do dnia 15 maja 2011 r. Na poczet ustalonej ceny sprzedaży w kwocie... zł, podatnik przyjął od kupującego zadatek w kwocie... zł, co zostało potwierdzone w ww. akcie. W dniu 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawca zmarł, a spadek po nim otrzymały w udziałach po #189; żona i córka.

W związku z powyższym zobowiązaniem, wynikającym z ww. umowy przedwstępnej, w dniu 7 marca 2011 r., Wnioskodawczyni działając w imieniu własnym i za zgodą Sądu Rejonowego, w imieniu małoletniej córki zawarła właściwą umowę sprzedaży, aktem notarialnym Rep. w którym stwierdzono, że w dniu zawarcia tej właściwej umowy, tj. w dniu 7 marca 2011 r., kupujący zapłacił każdej ze sprzedających kwotę po... zł, gdyż na poczet ceny sprzedaży w kwocie... zł kupujący uiścił, w dniu 20 grudnia 2010 r., zadatek w kwocie... zł.

Dodano, iż problem w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nadmieniono, że spadek po X nabyły córka i żona, już po zawarciu umowy przedwstępnej i po otrzymaniu zadatku przez X, który to zadatek w kwocie... zł wykorzystany został na spłatę bieżących zobowiązań z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Spadkobierczynie były zobligowane do zawarcia umowy właściwej. Żona i córka otrzymały w spadku faktycznie kwotę po... zł, a nie po... zł. Kwotę.... zł otrzymał bowiem X i kwota ta nie była dziedziczona. Spadek został zgłoszony do Urzędu Skarbowego w terminie i w związku z tym miało miejsce zwolnienie w podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opodatkowaniu podlega kwota wynikająca z umowy sprzedaży przypadająca Wnioskodawczyni, tj. kwota... zł, czy kwota, którą faktycznie otrzymała, tj. kwota.... zł.

Zdaniem Wnioskodawczyni, podstawa opodatkowania wynosi... zł, gdyż tę kwotę faktycznie otrzymała z tytułu sprzedaży nieruchomości, którą otrzymała w spadku z córką w udziale po #189;, a której sprzedaż rozpoczął i zainicjował X, przyjmując zadatek w kwocie... zł od kupującego, przed podpisaniem umowy przedwstępnej u notariusza, a które to pieniądze nie były przedmiotem spadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "spadek", dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W myśl przepisu art. 922 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Stosownie do art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 ww. Kodeksu, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Kwestie dotyczące stosunków cywilno-prawnych między osobami fizycznymi czy też osobami prawnymi, a tym samym zawarcie między tymi stronami umów o charakterze cywilnoprawnym, regulują również przepisy Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 Kodeksu cywilnego, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Analizując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego, zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Zatem, aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu, musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości lub jej części lub udziału w nieruchomości, czyli jej sprzedaż. Samo zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży, nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy przenoszącej własność, tj. umowy sprzedaży nieruchomości. Umowa przedwstępna nie przenosi więc własności nieruchomości.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w dniu 20 grudnia 2010 r. spadkodawca zawarł w formie aktu notarialnego, przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości zabudowanej, określając cenę zbycia na kwotę... zł. Nabywca przekazał spadkodawcy... zł tytułem zadatku. Mąż Wnioskodawczyni zmarł 31 grudnia 2010 r. (przed terminem zawarcia umowy przyrzeczonej). W dniu 7 marca 2011 r., Wnioskodawczyni działając w imieniu własnym i za zgodą Sądu Rejonowego, w imieniu małoletniej córki zawarła właściwą umowę sprzedaży, aktem notarialnym, w którym stwierdzono, że w dniu zawarcia tej właściwej umowy, tj. w dniu 7 marca 2011 r., kupujący zapłacił każdej ze sprzedających kwotę po... zł, gdyż na poczet ceny sprzedaży w kwocie... zł kupujący uiścił, w dniu 20 grudnia 2010 r., zadatek w kwocie... zł.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. W myśl art. 158 Kodeksu cywilnego, przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia wcześniej przedwstępnej umowy sprzedaży, ani uiszczenie zadatku. Tym samym właścicielem nieruchomości do chwili swej śmierci był nadal spadkodawca, przez co nieruchomość ta była przedmiotem spadku, nie zaś roszczenia i zobowiązania.

Zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego oraz przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Wnioskodawczyni jako jedna ze spadkobierczyń męża, w dacie jego śmierci (31 grudnia 2010 r.), nabyła prawo własności nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie miało więc miejsce nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, iż skutki podatkowe zawarcia umowy sprzedaży tej nieruchomości należy oceniać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r.

Sprzedaż przez Wnioskodawczynię w dniu 7 marca 2011 r. nieruchomości nabytej w drodze spadku po mężu, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy i podlega opodatkowaniu na zasadach obowiązujących w dacie nabycia spadku.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 19 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z treści art. 22 ust. 6e ww. ustawy wynika, iż wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstał z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, niezależnie od faktu wcześniejszego uiszczenia zadatku. Dla celów podatkowych nie ma bowiem znaczenia fakt, czy cena sprzedaży została zapłacona w całości i w jakiej dacie. W konsekwencji, przeniesienie własności odziedziczonej nieruchomości w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej, powoduje po stronie Wnioskodawczyni określone skutki podatkowe w postaci obowiązku zapłaty podatku dochodowego stosownie do art. 30e ww. ustawy.

Reasumując, należy stwierdzić, iż przychodem Wnioskodawczyni dokonującej sprzedaży przyrzeczonej przez spadkodawcę nieruchomości jest, stosownie do odziedziczonego przez nią udziału, cena sprzedaży wyrażona w akcie notarialnym, o ile stanowi wartość rynkową, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega przypadający na Wnioskodawczynię dochód stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzyskując dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, Wnioskodawczyni obowiązana jest do złożenia zeznania rocznego, stosownie do art. 30e ust. 4 i art. 45 ust. 1a ww. ustawy.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, został złożony przez jedną ze spadkobierczyń, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiej spadkobierczyni, tj. córki Wnioskodawczyni.

Końcowo należy dodać, iż wydając interpretację indywidualną, Organ nie oblicza podstawy opodatkowania i podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.